I SA/Łd 327/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), WSA P. Kowalski, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2001 r. oddala skargę I SA/Łd 327/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił W. P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2001 r. Uzasadniając decyzję organ podatkowy podniósł, iż zaległości podatnika nie wynikają z losowych, nadzwyczajnych okoliczności, lecz są konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie czynności kontrolnych dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż W. P. dokonywał sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów, którą stosując niewłaściwy symbol SWW, opodatkowywał preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%. Konsekwencją powyższego było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres. Od powyższej decyzji W. P. wniósł odwołanie do Dyrektora izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniosła, iż zarówno sytuacja majątkowa, jak i życiowa jej mocodawcy jest wyjątkowo ciężka. Średni obrót miesięczny przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego wynosi około 4000 zł, z czego koszty uzyskania przychodu wynoszą 2500 zł, a dochód netto wynosi 1500 zł. Miesięczne wydatki rodziny skarżącego, na którego utrzymaniu znajduje się ucząca się córka oraz bezrobotni żona i syn (oboje bez prawa do zasiłku) wynoszą około 4880 zł. Dodatkowo zapaść finansową pogłębiła choroba teściowej skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższe wskazuje, iż zaistniały okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, a które uniemożliwiły mu terminowe wywiązanie się z obowiązku podatkowego, uzasadniają jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Umorzenie powstałych zaległości leży również w interesie kontrahentów skarżącego, będących jego wierzycielami, którzy zaspokojenia mogą oczekiwać jedynie w razie dalszego prowadzenia przez W. P. działalności gospodarczej, co będzie możliwe po umorzeniu przedmiotowych zaległości i odzyskaniu przez niego płynności finansowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie trudno doszukać się braku winy W. P. zarówno w powstaniu zadłużenia, jak i jego rozmiarach. Podnoszony przez pełnomocnika skarżącego argument, iż w sprawie zaistniały okoliczności, na które zobowiązany nie miał wpływu, uznać należy za całkowicie chybiony, a posiłkowanie się w uzasadnieniu odwołania argumentem interesu wierzycieli zobowiązanego świadczy o usilnym poszukiwaniu jakiejkolwiek argumentacji, dzięki której podatnik uchroni się od poniesienia konsekwencji stosowania nieprawidłowej stawki VAT. Stosowanie preferencyjnej stawki nie jest uzależnione od życzeniowości podatnika. Fakt, iż zobowiązany nie zgadzał się z opinią organów statystycznych (wystąpił z wnioskiem o ponowne sklasyfikowanie wytwarzanego przez siebie wyrobu) nie zwalniał go od stosowania 22 % stawki, tym bardziej, że prawidłowość pierwszej opinii – będącej konsekwencją pisemnego wniosku W. P. z dnia 5 sierpnia 2002 r. – została potwierdzona przez Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia 30 września 2002r. W ocenie organu odwoławczego przyznanie stronie wnioskowanej ulgi byłoby – uwzględniając okoliczności powstania zadłużenia – akceptacją działań skarżącego, a ponadto byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy, który przywilej korzystania z ulg podatkowych przewidział wyłącznie dla podatników rzetelnie wypełniających, nałożone przepisami prawa podatkowego obowiązki. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego trudno jest się doszukać jakichkolwiek możliwości zakwalifikowania przedstawionych przez podatnika argumentów jako wyjątkowych, uzasadniających możliwość od odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania. Brak aktualnych możliwości spłaty zadłużenia nie zobowiązuje organów podatkowych do ulgowego potraktowania skarżącego. Dokonując niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym również sytuację ekonomiczno – finansową skarżącego. Z informacji przedłożonych przez W. P. wynika, iż osiągany przez niego przychód wynosi około 4000 zł , z czego dochód netto wynosi 1500 zł. Skarżący jest właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni około 266 m 2 położonego na działce o powierzchni 533 m2. Posiada również działkę budowlana o powierzchni 701 m2, na której ustanowiono hipotekę oraz samochód osobowy Fiat Palio, rocznik 1999, który został zajęty przez organ egzekucyjny. Na utrzymaniu skarżącego pozostają ucząca się córka oraz bezrobotni żona i pełnoletni syn. Łączna miesięczna kwota wydatków ponoszona przez W. P., na którą składają się koszty ubezpieczenia społecznego, czesne córki, koszty mediów, spłata zaciągniętego kredytu oraz koszty funkcjonowania zakładu wynosi 4880 zł. Organ podatkowy wskazał, iż powyższa kwota przewyższa kwotę miesięcznego dochodu wykazanego przez skarżącego. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w sprawie począwszy od miesiąca lipca 2002 r. , to jest od momentu stosowania przez skarżącego właściwej stawki podatku VAT sprzedaż za kolejne miesiące roku 2002 kształtowała się w wysokościach pomiędzy 3876 zł a 9535 zł. Wykazana sprzedaż przedsiębiorstwa za poszczególne kwartały lat następnych kształtowała się odpowiednio w przedziałach od 15322 zł do 25698 zł za rok 2003 ; od 10880 zł do 19636 zł za rok 2004 oraz od 13717 zł do 17451 zł. za I, II, III kwartał roku 2005. Nadto z zeznań rocznych PIT – 37 za lata 2001 – 2004 składanych przez skarżącego wynika, iż uzyskiwał on dochody z innych źródeł w przedziale od 3842 zł do 7272, 66 zł. Zdaniem organu odwoławczego dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż sytuacja wnioskującego nie nosi znamion sytuacji wyjątkowo trudnej. Z dochodów uzyskiwanych przez podatnika utrzymywane są żona skarżącego oraz jego pełnoletni syn, oboje bezrobotni, a także ucząca się córka – B. M., która pozostaje w związku małżeńskim z M. M. (oboje prowadzą odrębne gospodarstwo domowe). Jak wynika z akt sprawy mąż córki skarżącego osiągnął w 2004 r. (według PIT – 37) łączny dochód w kwocie 13281, 01 zł., co powoduje, iż trudno uznać, że B. M. pozostaje – jak podnosi pełnomocnik skarżącego – na utrzymaniu swojego ojca. Organ odwoławczy nie neguje, że przedmiotowe zadłużenie przybrało znaczne rozmiary i jego uregulowanie przysporzy skarżącemu wiele trudności. Jednakże zaistniała sytuacja powstała wyłącznie z winy W. P. Przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi należało zatem oceniać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także uwzględnieniem związku pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących niemożność zapłaty należności podatkowej. Organ podatkowy podniósł, iż skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w zmniejszeniu przedmiotowego zadłużenia, jak również nie reguluje bieżących zaległości w podatku VAT. Na powyższą decyzję W. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 § 1 i § 1 a Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie orzeczenia na podstawie uznania okoliczności faktycznych dokonanego w sposób arbitralny z pominięciem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż przedstawiony przez W. P. stan fatyczny wskazuje na zasadność złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w świetle art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, jak również w świetle przepisów ustawy o pomocy publicznej. W ocenie pełnomocnika skarżącego fakt, iż umorzenie zaległości podatkowej należy do decyzji uznaniowej organów podatkowych nie oznacza pełnej swobody organów w tym zakresie. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony skarżącej istotne w niniejszej sprawie jest to, iż skarżący był przekonany o działaniu zgodnym z prawem, a co z tego wynika o braku zaległości w zobowiązaniu podatkowym (o jego nieistnieniu). W chwili obecnej, jak wskazuje pełnomocnik skarżącego, egzekucja powyższego obowiązku może doprowadzić do podważenia w istotny sposób warunków egzystencji obowiązanego i jego rodziny. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie zaległego zobowiązania leży w ważnym interesie skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wskazał również ważny interes publiczny polegający na tym, iż w wypadku egzekucji należności skarżący, który już w chwili obecnej osiąga minimalne dochody będzie musiał skorzystać z pomocy publicznej aby zapewnić sobie i swojej rodzinie minimum egzystencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stąd też przy rozstrzyganiu skarg stron na decyzje organów administracji publicznej, sąd administracyjny ocenia czy zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowi art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z treści tego przepisu wynika, że ewentualne zastosowanie wymienionej w nim ulgi nawet w przypadku zaistnienia wymienionych przesłanek, ustawodawca pozostawił uznaniu uprawnionego organu podatkowego (organ..."może"...). Powyższa treść wymienionego przepisu powoduje również, że sprawowana przez sąd administracyjny kontrola zgodności z prawem zaskarżonych tego rodzaju decyzji organów podatkowych sprowadza się w zasadzie jedynie do badania, czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy postępowania, a uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić, jeżeli tego rodzaju naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153. poz. 1270). Uznanie administracyjne jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu dwa zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny". O istnieniu pierwszego z nich decydują kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Nie jest jednak możliwym określenie wszystkich sytuacji odpowiadających pojęciu ważnego interesu podatnika. Stałego zakresu treści nie ma również pojęcie ważnego interesu publicznego. Można przez nie rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Pozostawienie przez ustawodawcę swobody w podejmowanych decyzjach uznaniowych nie oznacza jednak ich dowolności. Wydawane rozstrzygnięcia muszą być bowiem, rygorystycznie narzuconymi organom skarbowym działaniami polegającymi na wyjaśnieniu okoliczności sprawy w zakresie przyczyn powstania zadłużenia, przesłanek, które w sposób realny i oczywisty wskazywałyby na ważny interes podatnika oraz na dokonaniu analizy ekonomiczno – finansowej wnioskującego. Należy również wskazać, iż podejmując ewentualną decyzję o udzieleniu ulgi podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo do rozgraniczenia interesu podatnika oraz interesu budżetu państwa i wywarzenia nadrzędności jednego z nich. Przyznanie priorytetu interesowi podatnika, a w konsekwencji zastosowanie ulgi podatkowej, wymaga zaistnienia okoliczności wyjątkowych, na których powstanie zobowiązany nie miał wpływu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest dowolna. Organy podatkowe ustaliły aktualną sytuację majątkową i osobistą skarżącego, a ustalenia te oparte zostały głównie na dowodach dostarczonych przez podatnika. Wynika z nich, iż skarżący z tytułu prowadzonej działalności osiąga miesięczny dochód w kwocie 1500 zł. netto z którego utrzymuje żonę, pełnoletniego syna (oboje pozostający bez pracy) oraz uczącą się córkę pozostającą w związku małżeńskim. Łączna miesięczna kwota wydatków wynosi 4880 zł. Na powyższą kwotę składają się koszty ZUS, czesne córki, pomoc finansowa udzielana córce, koszty zużycia mediów, koszty spłaty zaciągniętych kredytów oraz koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego sprzedaż wyrobów produkowanych przez skarżącego za kolejne miesiące roku 2002 kształtowała się w wysokościach pomiędzy 3876 zł a 9535 zł. Wykazana sprzedaż przedsiębiorstwa za poszczególne kwartały lat następnych kształtowała się odpowiednio w przedziałach od 15322 zł do 25698 zł za rok 2003 ; od 10880 zł do 19636 zł za rok 2004 oraz od 13717 zł do 17451 zł. za I, II, III kwartał roku 2005. Nadto z zeznań rocznych PIT – 37 za lata 2001 – 2004 składanych przez skarżącego wynika, iż uzyskiwał on dochody z innych źródeł w przedziale od 3842 zł do 7272, 66 zł. Jak już wcześniej wskazano o możliwości zastosowania regulacji przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organy podatkowe rozstrzygają o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Można zaliczyć do nich zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (np. utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku), jak również normalną sytuacje ekonomiczną (np. wysokość uzyskiwanych dochodów). Nie mogą natomiast stanowić podstawy umorzenia zaległości podatkowych wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika (np. konieczność spłaty kredytu bankowego ). W niniejszej sprawie zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco ustaliły faktyczną sytuacje materialną, rodzinną i osobistą skarżącego. Fakt, iż z osiąganych miesięcznych dochodów (według oświadczenia skarżącego kilkakrotnie niższych niż ponoszone wydatki) W. M. jest w stanie utrzymać siebie, niepracujących żonę i pełnoletniego syna oraz prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą zyski wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji skarżącego. Na powyższe nie wskazuje również to, iż z osiąganych dochodów skarżący wspiera finansowo swoją córkę pozostającą w związku małżeńskim, prowadzącą wraz z mężem osobne gospodarstwo domowe, którzy jak wynika z zebranej dokumentacji osiągają własne dochody. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153. poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.