I SA/Łd 329/08

Dnia 2 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 stycznia 2008 roku nr [...]., [...]., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Sygnatura akt I SA/Łd 329/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 121.236 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 93.863 zł. Organy zakwestionowały zaliczone przez A. G. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej w 2000 roku działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz A. SA koszty, na które składają się wydatki poniesione w związku z zawartymi umowami zlecenia z osobami trzecimi o "badanie rynku ubezpieczeniowego", "analizę rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta", koszty usług telefonicznych dotyczące telefonu stacjonarnego i czterech telefonów komórkowych, zakupu w okresie styczeń – luty 2000 roku oleju opałowego, opłata za kurs języka angielskiego córki A. G., koszt zakupu kosiarki i oleju do kosiarki, kosztów remontu i wyposażenia biura przy ul. A w S. i przy ul. B w S., zakup części wyposażenia biura w Z., tj. szafy wnękowej, płyty gazowej, piekarnika i chłodziarki, zakupu dwóch telewizorów, zakupu naczyń, tj. czajnika elektrycznego, patelni, sokowirówki, czajnika aluminiowego, 2 kompletów sztućców, szklanek, kieliszków, rondla oraz 7-częściowego kompletu naczyń z arcoroku, zakupu materiałów elektrycznych, zakupu opraw oświetleniowych tzw. "rybie oczko" i żarówek halogenowych oraz uznał za wadliwą i nierzetelną prowadzoną przez A. G. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2113/06 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu naruszony został wówczas art. 23 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. Powoływanej dalej jako o.p.). Sąd wskazał, iż w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien w pierwszej kolejności, w sposób jednoznaczny, ustalić czy koszt zawarcia umów zlecenia ma, czy też nie ma związku z osiągniętym przychodem, a w razie uznania tego związku ustalenie wysokości tychże kosztów zgodnie z regulacją prawną art. 23 § 3 ew. § 4 o.p. Ponadto wskazał, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w 2000 roku są prawidłowe, a zawarta w uzasadnieniach decyzji argumentacja jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy w tej dziedzinie i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne i dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 121.236 złotych i określił zobowiązanie w niniejszym podatku za wskazany okres w wysokości 93.863 zł. Kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez A. G. wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych (wydatków) zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Ostatecznie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, z uwagi na wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jest wysokość wydatków w łącznej wysokości 136.800 zł, poniesionych przez podatnika na podstawie zawartych umów o dzieło z osobami fizycznymi, przedmiotem których miała być analiza rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskania klienta. W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w odniesieniu do niektórych osób A. G. nie posiada materialnych dowodów potwierdzających dokonanie przez konkretne osoby analiz rynku ubezpieczeniowego, niejednokrotnie nie jest w stanie wykazać związku między zawartą umową a liczbą zawartych w jej następstwie umów ubezpieczenia. Organ podniósł również, że osoby, z którymi podatnik podpisał zakwestionowane umowy, posiadały małą wiedzę w zakresie zawartych umów, tj. w zakresie analizy rynku ubezpieczeniowego, czy też poszukiwania klientów (osób fizycznych i podmiotów gospodarczych). Nie orientowały się również w zakresie oferowanych przez stronę warunków ubezpieczeń. Wątpliwości organu budziły również kwalifikacje niektórych osób, z którymi A. G. podpisał umowy o dzieło. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż całkowite pominięcie kwestionowanych wydatków dotyczących umów o dzieło, zaliczanych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, w świetle dowodów z przesłuchania świadków, naruszałoby interes strony, jak również stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu świadkowie potwierdzili wykonanie przynajmniej w części zadań wynikających z omawianych umów. Nadto, mając na uwadze przepisy prawa oraz zasady ekonomiki, logiki i doświadczenia życiowego, w ocenie organu, nie można wykluczyć możliwości skorzystania przez skarżącego z pomocy osób trzecich w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (pośrednictwa ubezpieczeniowego). Zasadnym jest zatem uznanie, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych umowami zlecenia, w części pozostającej w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskanymi przez skarżącego przychodami z działalności gospodarczej. Stwierdzona nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów uprawnia organ podatkowy do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z treścią art. 23 § 1 o.p. Po analizie metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. organ uznał, iż niemożliwe jest ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego A. G. jedynie uprawdopodobnił, że zleceniobiorcy mogli przyczynić się do uzyskania przez niego części przychodów. Zatem przyjęcie kosztów w jakiejkolwiek innej wysokości niż 50% byłoby obarczone błędem prawdopodobieństwa. Uznanie za koszt uzyskania przychodów wypłat w wysokości 50% kwot wynikających ze wszystkich umów zlecenia, tj. kwoty 71.400 zł, jest w ocenie organu jedynym sensownym, logicznym i ekonomicznie uzasadnionym rozstrzygnięciem. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W treści skargi A. G. wskazał na naruszenie przez organ szeregu przepisów zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym, w tym również wskazał na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 o.p. wskazał, iż jest on chybiony, gdyż dnia 30 listopada 2006 roku nastąpiła zapłata zobowiązania. Wpłata została dokonana przez "A" Spółkę Akcyjną w S. jako gwaranta w wykonaniu Gwarancji Ubezpieczeniowej. Organ wskazał wówczas, iż niniejsza zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, wyrażona w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia. W uzasadnieniu bowiem sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. W treści uzasadnienia wyroku z dnia 2 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 2113/06 uznał w sposób jednoznaczny, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2000 roku przez A. G. nie pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a zatem zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt. 2 o.p. organy są uprawnione do określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Nadto wskazał, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w 2000 roku, z wyjątkiem umów o dzieło, są prawidłowe, a zawarta w uzasadnieniach decyzji argumentacja jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy w tej dziedzinie i doświadczenia życiowego. Aby możliwe było przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, czyli zbadania zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, należało przede wszystkim rozpoznać zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 70 § 1 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Istotą niniejszego przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 §1 pkt. 3 o.p.), w związku z czym organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, gdyż zobowiązanie to przestało istnieć. Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Zatem dnia 31 grudnia 2001 roku rozpoczął bieg termin przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2006 roku. Decyzja organu II instancji wydana została [...] roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, iż jest on chybiony, gdyż dnia 30 listopada 2006 roku nastąpiła zapłata zobowiązania. Wpłata została dokonana przez "Aa" Spółkę Akcyjną w S. jako gwaranta w wykonaniu Gwarancji Ubezpieczeniowej. Organ wskazał wówczas, iż niniejsza zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 3 o.p. W piśmie z dnia 27 listopada 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał natomiast, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do prawnie skutecznych zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Należy podnieść, iż zapłata dokonana przez osobę trzecią nie jest uregulowaniem zobowiązania podatkowego, które powodowałoby jego wygaśnięcie zgodnie z treścią powoływanego art. 59 § 1 pkt. 3 o.p. Mając powyższe na uwadze w rozpatrywanym sporze nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, ani też nie wystąpiły żadne zdarzenia po stronie podatnika, które skutkowałyby wygaśnięciem przedmiotowego zobowiązania. Z uwagi na to, że termin biegu przedawnienia rozpoczął bieg z końcem roku 2001, to organ podatkowy II instancji winien wydać decyzję najpóźniej do dnia 31 grudnia 2006 roku. Bezspornym jest, iż decyzja organu odwoławczego została wydana [...] roku, a zatem po upływie wskazanego terminu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zgodnie z art. 152 p.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. t.n.