I SA/Łd 329/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko A S.A. w B zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, dokonuje w ramach prowadzonej działalności zakupów od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a do zawieranych transakcji stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia. W praktyce gospodarczej spółki zdarza się, że do otrzymanych przez nią faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące, które w zależności od sytuacji, powodują zmniejszenie bądź zwiększenie obrotu. Zmniejszenie obrotu jest skutkiem wskazania w fakturze pierwotnej nieprawidłowej ilości towaru, stawki VAT bądź błędu rachunkowego, ewentualnie — jest wynikiem zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej jego ilości, niezgodnej z zamówieniem/umową, uznania reklamacji, udzielenia rabatu, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Również faktury korygujące zwiększające obrót są wystawiane z podobnych przyczyn (np. błąd polegający na zaniżeniu obrotu poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru, błąd rachunkowy, podwyższenie ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji). Spółka nadmieniła, że jej dostawcy są podatnikami VAT czynnymi a dostawy nie są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Za jaki okres w deklaracji VAT wnioskodawca jest zobowiązany wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia? Zdaniem wnioskodawcy faktury zmniejszające obrót należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą. Z kolei faktury zwiększające obrót — w zależności od przyczyny ich korekty — należy ująć bądź z chwilą otrzymania faktury korygującej, bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej. Tak zatem faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie zaniżonej kwoty należności, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, należy rozliczyć wstecz, w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W tej sytuacji niezbędne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. Natomiast faktury korygujące zwiększające, wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc za okres, w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Minister Finansów wyjaśnił między innymi, że o przypisaniu faktury korygującej do danego okresu rozliczeniowego decyduje nie rodzaj korekty (tzn. czy jest "in minus" czy "in plus"), lecz jej przyczyny. W przypadku zatem otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej wnioskodawca powinien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Z kolei w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, spółka powinna dokonać korekty rozliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podniosła zarzuty naruszenia: (1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; (2) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej tj. w jednej części potwierdzającej stanowisko podatnika przy jednoczesnym uznaniu jego stanowiska jako nieprawidłowe; (3) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 898/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu organ interpretujący w istocie nie wskazał na czym opierał swe stanowisko, a w szczególności nie rozważył, czy wobec braku uregulowań odnoszących się wprost do zagadnienia skutków złożenia faktury korygującej w ramach "odwrotnego obciążenia", rozstrzygając sprawę nie powinien zastosować art. 2a O.p. Organ podatkowy pominął również stanowiska zawarte w przywołanych przez stronę skarżącą, interpretacjach indywidualnych dotyczących zbieżnej problematyki, czym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zalecił, aby Minister Finansów dokonał analizy powołanych przez skarżącą spółkę interpretacji indywidualnych, zwłaszcza w kontekście możliwości zastosowania uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT do rozliczenia faktur korygujących "in minus", w stanie opisanym we wniosku. O ile zaś interpretacje te okażą się nieadekwatne do sprawy, Sąd zobowiązał organ do rozważenia możliwości zastosowania art. 2a O.p. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do tego, że kwestionowana interpretacja została wydana w sposób wewnętrznie sprzeczny. Od powyższego wyroku wpłynęła skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 416/17 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji przyjął przede wszystkim, że WSA przedwcześnie uznał naruszenie przez organ podatkowy art. 2a O.p. Jak wyjaśnił NSA, pod tę regulację nie mogą podpadać niedające się usunąć wątpliwości co do innych kwestii niż sama treść konkretnego przepisu prawa podatkowego. W zaskarżonym wyroku brak było jakichkolwiek rozważań Sądu co do wykładni takiego, konkretnego przepisu podatkowego (lub przepisów), której wynik mógłby zostać objęty zastosowaniem zasady "in dubio pro tributario", wyrażonej w art. 2a O.p. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy art. 2a O.p., było osadzone niejako "w próżni", bez koniecznego powiązania z określonymi przepisami prawa materialnego i uprzedniego dokonania wykładni konkretnych przepisów z tego zakresu wraz z wykazaniem niemożności jednoznacznego ustalenia ich treści w obszarze zidentyfikowania okresu rozliczeniowego właściwego do umieszczenia w nim faktury korygującej "in minus". Sąd oparł się na samej klauzuli zawartej w art. 2a O.p., bez wyraźnego i koniecznego zarazem jej umieszczenia w relacji z regulacjami merytorycznymi z zakresu podatku VAT, wywodząc w istocie, że wspomniany przepis sam przez się jest wystarczający dla uwzględnienia stanowiska spółki. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie również przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd kasacyjny podkreślił, że zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach indywidualnych samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organu. Dla stwierdzenia naruszenia tych przepisów konieczne jest zbudowanie argumentacji wykazującej możliwy istotny wpływ na wynik sprawy dostrzeżonego uchybienia, w tym głównie przekonującej o wadliwości stanowiska organu zajętego w sprawie. Wadliwości takiej nie wolno identyfikować przez okoliczność samego współistnienia odmiennych interpretacji indywidualnych, bez wsparcia motywami merytorycznymi wykazującymi wadliwość lub prawidłowość oceny w kwestii danego zagadnienia prawnego. Na zakończenie NSA wyjaśnił, że kwestie niewzruszone wywołanym postępowaniem kasacyjnym, jak ta dotycząca nieuwzględnienia zaskarżonym wyrokiem zarzutu wydania interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nie będą mogły być już przedmiotem odmiennej oceny Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie istotny dla rozstrzygnięcia jest wydany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 416/17. Wyrok ten, zawarta w nim wykładnia prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania, z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), są wiążące dla sądu i nie mogą być przedmiotem dodatkowych ustaleń ani odmiennych ocen Sądu pierwszej instancji. W cytowanym wyroku NSA zobowiązał tutejszy Sąd do ponownego przeanalizowania, z poszanowaniem art. 57a p.p.s.a. oraz zaprezentowanej przez ten sąd wykładni prawa, zarzutów naruszenia art. 2a O.p., a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wypełniając te wskazania w pierwszej kolejności należy poddać ocenie pierwszy z zarzutów skargi, to jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r. wyraźnie wskazał jak należy rozumieć powołany przepis. W uzasadnieniu podniósł zatem, że "zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Brzmienie tego artykułu wprost wskazuje, że rzeczone wątpliwości muszą dotyczyć treści przepisów prawa podatkowego. Zatem to wyłącznie istniejące przepisy prawa daninowego objęte wątpliwościami co do rozumienia tychże przepisów stwarzają podstawę do zastosowania w ich obszarze interpretacji korzystnej dla podatnika na podstawie art. 2a O.p. Pod regulację tę nie mogą zatem podpadać niedające się usunąć wątpliwości co do innych kwestii niż sama treść danego/konkretnego przepisu (lub przepisów) prawa podatkowego. Z tej perspektywy organ podatkowy ma więc obowiązek w konkretnej sprawie zastosować art. 2a O.p., ale tylko wtedy, gdy dana treść przepisu wspomnianego prawa — pomimo właściwego zastosowania w stosunku do niej reguł wykładni i wnioskowań prawniczych — cały czas budzi wątpliwości, których nie można usunąć tymi narzędziami prawniczymi." W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca bezspornie nie powiązała naruszenia art. 2a O.p. z żadnym przepisem prawa materialnego. Skarżący wskazał wprawdzie w uzasadnieniu skargi na szereg przepisów prawa z zakresu podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a, art. 29a ust. 13–14, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT), jednak z uzasadnienia skargi nie wynika, którego konkretnie przepisu prawa materialnego miałyby dotyczyć wątpliwości, o których mowa w powołanym art. 2a O.p. Co więcej sam skarżący, uzasadniając rozpatrywany zarzut, wskazuje na stronie 11 skargi, że wymienione wyżej przepisy "w sposób precyzyjny nie regulują sytuacji rozliczania korekt w kontekście zacytowanego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego przepisy prawa materialnego nie regulują tej kwestii. (...) organ podatkowy dokonując wykładni stanu faktycznego nie recypował go do konkretnych przepisów ustawy o VAT. Zatem wykładnia przepisów ustawy o VAT do konkretnego stanu faktycznego nie została oparta o ścisłe uregulowania ustawowe. Powodem takiej sytuacji jest brak rozwiązań prawnych w sferze ujmowania w rozliczeniach VAT faktur korygujących związanych z odwrotnym obciążeniem." Skarżący zatem po pierwsze nie wiąże wskazanych przez siebie we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze przepisów prawa materialnego ze stanem faktycznym zaprezentowanym w tym wniosku. Po drugie zaś twierdzi, że również interpretacja organu została wydana bez wskazania tego rodzaju przepisów. Zdaniem skarżącego w zakresie rozliczeń faktur korygujących związanych z odwrotnym obciążeniem, brak jest w ogóle rozwiązań prawnych regulujących te kwestie. Konstatacja ta jest następnie punktem wyjścia dla tezy, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji nieprecyzyjnego formułowania przepisów, jak również braku ustawowych regulacji tam, gdzie są one niezbędne. Zdaniem skarżącego w przypadku braku konkretnych rozwiązań prawnych pojawia się pole do zastosowania art. 2a O.p., a organ wydający interpretację indywidualną, powinien, stosując to unormowanie, potwierdzić stanowisko podatnika (str. 11–12 skargi). Z poglądem tym jednak nie można się zgodzić. Przepis art. 2a O.p. nie służy — jak to już podkreślił NSA w cytowanym wyroku z 23 stycznia 2019 r. — zastępowaniu rozwiązań prawnych. Jego funkcją jest jedynie eliminacja niepewności w stosowaniu przepisów skonstruowanych w sposób wadliwy, uniemożliwiający ich właściwą interpretację i zastosowanie. Zarzut naruszenia art. 2a O.p., tak jak został sformułowany w rozpatrywanej skardze, bez powiązania z konkretnym unormowaniem prawa materialnego, które — w ocenie podatnika — uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario, nie może być zatem skuteczny. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Innymi słowy, nie jest rzeczą Sądu badającego skargę na interpretację indywidualną uzupełnianie zarzutów podniesionych przez skarżącego, czy też poszukiwanie innych jeszcze, niewskazanych przez stronę uchybień, które można postawić kwestionowanej interpretacji. Uchybienia w zakresie formułowania zarzutów skargi w tego rodzaju sprawach obciążają wyłącznie stronę skarżącą. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zajęcie przez organ w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach indywidualnych samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organu. Okoliczność wydania przez organ innych interpretacji indywidualnych w podobnych, czy nawet identycznych stanach faktycznych, nie powinna być podstawą do zaniechania przez organ własnej, prawidłowej oceny w danej sprawie, podejmowanej w konkretnym czasie, z uwzględnieniem przepisów adekwatnych do poddawanego kwalifikacji prawnej problemu podatkowego. Z tego też względu nie można skutecznie (tak jak to uczynił tutejszy sąd po raz pierwszy rozpatrując skargę) czynić organowi zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. — i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy — tylko z tego powodu, że ten nie uwzględnił bądź nie odniósł się w swojej interpretacji indywidualnej do innych przywołanych przez Spółkę aktów tego rodzaju. W tej sytuacji również zarzut zawarty w pkt 3 skargi, naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pogwałcenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uznać należy za nieskuteczny. Na zakończenie za nieuzasadniony uznać należy również ostatni zarzut skargi, polegający na wydaniu wewnętrznie sprzecznej interpretacji. We wniosku interpretacyjnym skarżący zadał jedno pytanie, to jest: "za jaki okres w deklaracji VAT wnioskodawca jest obowiązany wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia?". Również charakter niepodzielny miało jego własne stanowisko oraz stan faktyczny. W związku z tym organ interpretujący nie był władny dokonać wydzielenia prawidłowej części stanowiska skarżącego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.