I SA/Łd 33/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi W.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-czerwiec 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. K. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] W. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., o stwierdzenie przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1994 r., zwrot wyegzekwowanego z firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychodu należnego W. K. z tytułu wykonanych usług wykonanych przez niego na rzecz tej firmy i o stwierdzenie naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r., Nr 36,poz. 161 z późn.zm.) oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W kolejnym wniosku z [...] W. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wydanie postanowienia o sposobie rozdysponowania kwoty 6 315,08 zł ( netto) z tytułu usług na rzecz firmy A , zajętej w toku postępowania egzekucyjnego . Wniósł o zaliczenie tej kwoty na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Pisma składane były przez pełnomocnika strony- doradcę podatkowego. Decyzją z 27 grudnia 2001 r Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 207, art. 70 § 1 i § 3 , art. 273 § 1 pkt. 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.), § 1 ust. 1 pkt. 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości (Dz.U. Nr 47,poz. 281 z późn.zm.) oraz art. 56 § 1 i 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówił stwierdzenia przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1994 r., odmówił zwrotu wyegzekwowanej z firmy A zajętej wierzytelności, jej zaliczenia na poczet podatku od towarów usług za wrzesień 2001 r. i odmówił wydania postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty uzyskanej z egzekucji w wysokości 6 315,08 zł. W wyniku odwołania strony decyzja ta została w całości uchylona przez Izbę Skarbową w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy uznał, iż rozpatrując żądania zgłoszone przez podatnika Urząd Skarbowy nie wyjaśnił, które z nich mają walor środka zaskarżenia, zgłoszonego w toku postępowania egzekucyjnego, a które winny ewentualnie zostać rozpatrzone na drodze postępowania podatkowego. Na żądanie Urzędu Skarbowego w R. pełnomocnik strony w piśmie z [...] sprecyzował, iż celem złożenia wniosku z [...] było skorzystanie z instytucji określonej w art. 48 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. i z instytucji określonej w art. 70 § 1 i zw. z § 2 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r., a w związku z tym zwrot wyegzekwowanego z firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychodu należnego podatnikowi. Zwrot wyegzekwowanych kwot winien nastąpić z uwagi na naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego polegającego na zajęciu należności na podstawie tytułów wykonawczych, które nie podlegają wykonaniu, gdyż zobowiązanie uległo przedawnieniu. We wniosku z 15 listopada 2001 r. strona wniosła o stwierdzenie nieistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1993 z uwagi na przepis art. 59 § 1 pkt. 1 i 3 ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej postanowił umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ podatkowy, ustalił, iż na dzień złożenia wniosku (15 listopada 2001 r.) W. K. posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. , w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. (termin płatności przypadał 18 stycznia 1996 r.), luty 1994 r. ( termin płatności przypadał 18 stycznia 1996 r.), marzec 1994 r. ( termin płatności przypadał 18 stycznia 1996 r.) , kwiecień 1994 r. (termin płatności przypadał 25 maja 1994 r. ), za maj 1994 r. (termin płatności przypadał 25 czerwca 1994 r.) , za czerwiec 1994 r. (termin płatności przypadał 25 lipca 1994 r.) oraz za wrzesień 2001 r. (termin płatności przypadał 25 października 2001 r.). Na zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1994 r. Urząd Skarbowy w R. wystawił 15 lutego 1996 r. tytuł wykonawczy . 20 marca 1995 r. tytułu wykonawczy został wystawiony przez tenże Urząd na zaległość w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 1994 r. Wkładka do pierwszego ze wskazanych wyżej tytułów została doręczona stronie w dniu 13 czerwca 1997 r. wraz z zawiadomieniem z 12 czerwca 1997 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Wkładka do drugiego z tytułów została doręczona W.K. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 25 marca 1995 r. 8 września 1997 r. poborca podatkowy sporządził z W. K. protokół o stanie majątkowym. Spisanie takiego protokołu stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości. Poprzez sporządzenie tego protokołu nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż czynność ta została dokonana w obecności i przy czynnym udziale strony, która własnoręcznym podpisem potwierdziła ten fakt. Nastąpiło to w toku postępowania egzekucyjnego, dotyczącego obu wspomnianych wyżej tytułów wykonawczych. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania decyzji o przedawnieniu się zobowiązania podatkowego. Decyzja w tym przedmiocie byłaby wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, co pociągałoby za sobą konieczność stwierdzenia jej nieważności. Urząd zauważył również, iż w przedmiocie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., rozpatrzenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zaliczenia wyegzekwowanych kwot z zajętej wierzytelności na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z [...] polegającą na błędnym wpisaniu, iż umarza się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1993 , zamiast – podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1994 r. Wskazano, iż oczywistość tej omyłki wynika z porównania treści uzasadnienia z treścią rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to w całości odnosi się do zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji z [...] strona wskazała, iż decyzja ta jest dla niej zupełnie niezrozumiała. Z jej uzasadnienia wynika, iż strona składała 6 wniosków, jednakże żaden z nich nie dotyczył przedmiotu, o którym decyzja rozstrzyga. Stronie ani jej pełnomocnikowi nie jest też wiadome, ażeby w tym zakresie organ podatkowy wszczął postępowanie z urzędu. Uzasadnienie decyzji nie odnosi się podatku dochodowego za rok 1993. Nie jest zaś dopuszczalne prostowanie decyzji, które w istocie prowadzi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy lub dokonuje rozstrzygnięcia odmiennego od pierwotnego. Błędnego oznaczenia przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji administracyjnej nie można zmienić na prawidłowe na podstawie art. 113 k.p.a. w drodze sprostowania. Strona zarzuciła też, iż błędnie pouczono ją o środkach zaskarżenia. Wniosła jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie sprostowania decyzji. Decyzją z [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z [...] Rozpatrując odwołanie oceniła decyzję łącznie z postanowieniem o jej sprostowaniu. Uznała, iż sprostowanie w tym przypadku, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie stanowiło ponownego rozpoznania sprawy. Tryb załatwienia sprawy pozostał taki sam- umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż instytucja sprostowania została uregulowana w art. 115 § 1 ordynacji podatkowej. Oczywistość omyłki może wynikać ( jak w tym przypadku) np. z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią decyzji bądź jej rozstrzygnięcia. Z całego postępowania prowadzonego w tej sprawie wynika w sposób jednoznaczny, iż dotyczyła ona podatku do towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1994 r. Odnosząc się do możliwości umorzenia postępowania Izba Skarbowa wskazała, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Trafnie więc organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie stwierdzenia przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług, bowiem przedawnienie następuje lub nie z mocy prawa i nie ma podstawy do wydawania w tym zakresie decyzji. Przedstawienie w uzasadnieniu decyzji informacji niezbędnych do stwierdzenia, czy zobowiązanie to przedawniło się, czy nie stanowi jedynie dowód, iż ewentualne przedawnienie się zobowiązania następuje z mocy prawa. Błąd w pouczeniu o środkach zaskarżenia nie wywołał negatywnych skutków dla strony. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: - art. 215 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zmiany rozstrzygnięcia merytorycznego w drodze sprostowania oczywistej omyłki; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i żądania strony i pomimo braku ustaleń w tym zakresie podjęcie decyzji merytorycznej i umorzenie postępowania .W uzasadnieniu stwierdziła, iż termin do wniesienia zażalenia na postanowienie o sprostowaniu decyzji upływał przed terminem wniesienia odwołania od decyzji, sprostowanej tym postanowieniem. Ordynacja podatkowa przewiduje zaś generalną zasadę polegającą na prawie wnoszenia zażaleń na wszystkie postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego wraz z wniesieniem odwołania od decyzji, której to postanowienie dotyczy. Skarżący zauważył także, iż jego wniosek o zwrot wyegzekwowanej kwoty należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż po upływie przedawnienia zobowiązanie wygasa i mimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Merytoryczne rozstrzygnięcie w tej sytuacji nie powinno polegać wyłącznie na stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowania, ale powinno również dotyczyć odmowy stwierdzenia nadpłaty. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko dodatkowo podniosła, iż żądała od strony sprecyzowania żądania. Na żadnym etapie postępowania strona nie żądała stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy nie był zaś władny do samodzielnego przekwalifikowania żądania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd, zgodnie z art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zatem, nie naruszając jedynie zasady orzekania na niekorzyść strony skarżącej, uwzględnić fakt naruszenia prawa stwierdzony z urzędu. Wydana w niniejszym postępowaniu decyzja organu I instancji została następnie sprostowana postanowieniem tego organu. Postanowienie o sprostowaniu staje się integralną częścią decyzji, co powoduje, iż treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia ( tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. I SA 1429/92, opubl. w ONSA z 1994 r., Nr 1,poz. 39). Zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnosiły się do treści tej decyzji, bez uwzględnienia treści postanowienia o sprostowaniu. Jednocześnie z odwołaniem strona skarżąca wniosła też zażalenie na postanowienie o sprostowaniu i przyznając fakt uchybienia terminowi do jego złożenia wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia ( postanowienie o sprostowaniu zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 sierpnia 2002 r., natomiast zażalenie zostało wniesione w dniu 12 sierpnia 2002 r., to jest po terminie wskazanym w art. 236 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Z akt administracyjnych, przedłożonych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę wynika, iż organ odwoławczy dokonał analizy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o sprostowaniu. Jednakże nie zapadło żadne postanowienie w tym przedmiocie. Stosownie zaś do art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia postanawia organ właściwy do rozpoznania tego środka zaskarżenia. Organ odwoławczy nie odniósł się także do zażalenia na postanowienie o sprostowaniu w sposób przewidziany w art. 228 § 1 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy winien w formie postanowienia stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zażalenie wniesione po terminie jest bowiem bezskuteczne. Oceny postanowienia w przedmiocie sprostowania Izba Skarbowa dokonała natomiast rozpoznając odwołanie od decyzji umarzającej postępowanie, wskazując iż dokonuje jej łącznie z rozpatrzeniem odwołania od decyzji.. Fakt ten wynika z treści uzasadnienia, w którym odniesiono się do zarzutu niedopuszczalności sprostowania i stwierdzono, iż wbrew zarzutom strony sprostowanie nie doprowadziło do ponownego, odmiennego od pierwotnego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu odwoławczym możliwe jest zaskarżenie postanowień, jednakże tylko tych, na które stronie nie służy zażalenie. Zaskarżenie takiego postanowienia następuje wówczas w odwołaniu (prawo do zaskarżenia niesamoistnego- art. 237 Ordynacji podatkowej). Powołany przepis odnosi się jednakże tylko do tych postanowień, co do których przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują w sposób wyraźny prawa do wniesienia zażalenia. Nie można więc uznać, iż przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy strona uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia i dopiero w odwołaniu od decyzji skarży postanowienie. Na postanowienie w przedmiocie sprostowania przysługuje zażalenie ( jako środek zaskarżenia samoistny- art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej).Izba Skarbowa nie była więc uprawniona do rozpoznania zażalenia na postanowienie o sprostowaniu w toku rozpoznawania odwołania od decyzji sprostowanej tym postanowieniem. Rozpoznanie zażalenia w toku postępowania odwoławczego stanowiło zatem naruszenie art. 237 w zw.z art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć przy tym wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zważyć trzeba, iż skoro ocena prawidłowości postanowienia o sprostowaniu miała niewątpliwy wpływ na wynik postępowania odwoławczego (organ odwoławczy uwzględnił treść zaskarżonej decyzji w brzmieniu ustalonym w wyniku sprostowania, a zarzuty odwołania odnosiły się do treści decyzji przed sprostowaniem), to rozpoznanie odwołania przed ustosunkowaniem się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o sprostowaniu i przed odniesieniem się do terminowości jego złożenia było co najmniej przedwczesne. Wobec niedopuszczalności oceny w postępowaniu odwoławczym możliwości sprostowania decyzji w zakresie jej przedmiotu Sąd nie oceniał, czy sprostowanie takie było dopuszczalne na postawie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny takiej organ winien dokonać dopiero wówczas, gdy rozstrzygnie kwestię skuteczności wniesionego zażalenia i zasadności wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż strona w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez pełnomocnika, posiadającego przygotowanie do zastępowania strony w postępowaniu podatkowym. Formułowane przez nią wnioski i żądania skierowane do organu podatkowego winny zatem być precyzyjne. Strona , na żądanie organów obu instancji w pismach z 7 maja 2002 r. i 12 listopada 2002 r. precyzowała swoje żądanie, wyraźnie stwierdzając, iż domaga się stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Powołała tez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do potraktowania takiego żądania podatnika jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący ponadto składał również zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, odnoszące się do braku podstaw prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości w podatku od towarów usług z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Nie można bowiem zapominać, iż kwota, której zwrotu domaga się obecne skarżący została uzyskana w drodze przymusowego wykonania ostatecznych decyzji wymiarowych. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji odstąpiono od orzekania o wstrzymaniu jej wykonania ( art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).