I SA/Łd 33/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA : P. Janicki, Asesor WSA: C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 roku sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty - maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.464 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności Pana K.S. – jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A – za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres od lutego do maja 2003 r., w łącznej kwocie 6.597,20 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie w dniu 31 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pan K.S. wniósł w dniu 13 grudnia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że egzekucja przeciwko spółce stał się bezskuteczna; uznanie, iż zgłoszenie przez członka zarządu spółki z o.o. wniosków o upadłość, które zostały przez sąd gospodarczy zwrócone, nie jest zgłoszeniem we właściwym czasie w rozumieniu powyższego przepisu; przez uznanie, że złożenie przez członka zarządu spółki z o.o. Urzędowi Skarbowemu "spisu podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec A Sp. z o.o." nie stanowi wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż twierdzenie organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji jest gołosłowne. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy egzekucja w ogóle została wszczęta, czy został wydany odpowiedni tytuł wykonawczy, czy tytuł ten został doręczony zobowiązanemu, nie wiadomo też jakie czynności egzekucyjne zostały przedsięwzięte. Z uzasadnienia wynika jedynie, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wyżej wymienionym adresem. Wyjaśniono także, że od początku 2003 r. skarżący złożył kilkakrotnie do Sądu Rejonowego dla Ł.Ś. Sądu Gospodarczego wnioski o upadłość. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, samo zgłoszenie tych wniosków wywołuje skutek przewidziany w tym przepisie. Jeżeli przyjąć wobec zwrócenia tych wniosków, że nie wywołują one żadnych skutków, to ocenić należało, czy zgłoszenie to nastąpiło z winy członka zarządu. W tym zakresie oba organy nie dokonały żadnych ustaleń, a zdaniem skarżącego w tej sytuacji wina nie leżała po jego stronie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe nie ustaliły również, czy niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło z winy członka zarządu. Pan K.S. stwierdził również, iż w odpowiednim czasie złożył w urzędzie skarbowym "spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec A Sp. z o.o", zatem wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził między innymi, iż ze zgromadzonych w sprawie akt podatkowych wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie mogło być zaspokojone ze znanego majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, bowiem również, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie ma również charakteru egzoneracyjnego przedkładana przez skarżącego lista "podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki". Wskazuje ona bowiem na należności, z których egzekucja nie jest możliwa, skoro lista ta pozostaje aktualna od 2003 r., a w swoim zasadniczym kształcie, od 2001 r. Organ podatkowy drugiej instancji, powołując przepisy rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe oraz Prawo o postępowaniu układowym, stwierdził, iż zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego, tj. spółek mających osobowość prawną, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy, czy bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne. Podobne przesłanki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., decydują o wszczęciu postępowania układowego. W przedmiotowej sprawie Zarząd Spółki w określonym terminie nie podjął żadnych wiążących działań w celu ratowania Spółki. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to członek zarządu, winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Z bilansów Spółki wynika, że zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań już w 2002 r. Równocześnie Urząd Skarbowy nie dysponował informacjami dotyczącymi ewentualnego wszczęcia postępowania układowego z wierzycielami oraz wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Złożone przez Spółkę z o.o. A, w dniu 12.03.2003 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego oraz w dniu 26.11.2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, zostały przez Sąd Gospodarczy zwrócone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyłączające odpowiedzialność postępowanie układowe musi być faktycznie wszczęte, sam bowiem wniosek nie jest jeszcze przesłanką wystarczającą do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Pierwszym i podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę, wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie wykazano, że egzekucja z majątku Spółki z o.o. A okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Słusznie zauważyła strona skarżąca, iż nie wskazano nawet na podstawie jakiego tytułu wykonawczego prowadzono administracyjne postępowanie egzekucyjne i kiedy zostało ono wszczęte. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że egzekucja stała się bezskuteczna, gdyż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Należy więc uznać, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w tym zakresie. Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie definiują pojęcia "bezskuteczności egzekucji". Jednakże pojęcia tego nie można utożsamiać z brakiem prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Organ egzekucyjny z własnej inicjatywy jest zobligowany do poszukiwania majątku Spółki, z którego możnaby przeprowadzić egzekucję. Może też na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 z poź. zm.) żądać od uczestników postępowania (w tym przypadku członków Zarządu Spółki) informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Art. 71 § 1 tej ustawy również posługuje się pojęciem "bezskuteczności egzekucji". Stanowi on, że jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie wyjawienia zobowiązanemu majątku, zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż organy podatkowe, obciążając Pana K.S. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A, pominęły pierwszy i najważniejszy warunek niezbędny do przerzucenia takiej odpowiedzialności na członka zarządu spółki, a mianowicie nie wykazały, że była prowadzona egzekucja do majątku Spółki i egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Ma ona charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność odnosząca się do obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak więc decyzja taka nie może być wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, co w niniejszej sprawie również zostało pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykaże że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, wskazuje mienie półki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno ono zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Zgodnie z art. 130 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 68 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 z póź. zm), pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż samo zgłoszenie takiego wniosku wywołuje skutek przewidziany w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjąć też należy, iż pojęcie "właściwy czas" równoznaczne jest zgłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania układowego, które nastąpiło w momencie, gdy stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i że nie jest to sytuacja przejściowa. Przypadek ten unormowany był w przepisie art. 5 powołanego wyżej Prawa upadłościowego. Zgodnie z nim podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba, że wniósł wniosek o otwarcie postępowania układowego. W wypadku nie wykonania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu odpowiada za szkodę wyrządzoną przez to wierzycielowi. Należy również podkreślić, że kryterium braku winy jako przesłanka wywodzenia określonych skutków prawnych występuje w Ordynacji podatkowej m.in. w art. 116 § 1 i art. 162 § 1. Jego istotę można streścić w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Oczywiste jest, że negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna w obu jej postaciach, tzn. niedbalstwa i lekkomyślności. Sąd nie podzielił jednak poglądu strony skarżącej, iż to organy podatkowe powinny wykazać brak zawinienia członka Zarządu Spółki z o.o. A co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. To na osobie członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością ciąży obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia takiego wniosku obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01, OSP 2004/5/69). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.