I SA/Łd 33/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 1 lipca 2016 r. W. K. (zainteresowany będący stroną postępowania) i M. O. złożyli wspólny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawcy oświadczyli, że prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której świadczą usługi gastronomiczne. W dniu 30 grudnia 2015 r. W. K. wraz ze wspólnikiem nabyli przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.), na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W skład przedsiębiorstwa wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 420.000 zł, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 541.000 zł, wyposażenie i sprzęt o wartości 51.180 zł oraz wartości niematerialne i prawne o wycenione na kwotę 587.820 zł. Cena prawa użytkowania wieczystego oraz budynku została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i odpowiada cenie rynkowej. W związku z przedmiotowa transakcją wnioskodawcy pokryli koszty opłaty notarialnej w wysokości 6.170 zł, opłat sądowych w wysokości 460 zł oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 26.122 zł. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do aktu notarialnego, wartościami niematerialnymi i prawnymi, stanowiącymi składniki przedsiębiorstwa były: znak firmowy o wartości 200.000 zł, receptury i menu o wartości 200.000 zł oraz "klienci" o wartości 187.820 zł. Nabywcy nie przejęli żadnych długów przedsiębiorstwa. W ocenie wnioskodawców ww. wartości niematerialne i prawne nie mają żadnej wartości rynkowej (znak firmowy, menu, receptury), lub nie stanowią odrębnego prawa majątkowego (klienci), co powoduje (łącznie z faktem uiszczenia opłat notarialnych i sądowych związanych z zakupem), że cena nabycia przedsiębiorstwa była wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 5a pkt 2 p.d.o.f., co oznacza, że powstała dodatnia wartość firmy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z zakupem przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego powstała wartość początkowa firmy przypadająca na wnioskodawcę proporcjonalnie do jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej, rozumiana jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna? 2. Jaka jest wartość początkowa firmy przypadająca na wnioskodawcę proporcjonalnie do jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej, powstała w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez wnioskodawcę? 3. Czy wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od przypadającej na niego proporcjonalnie do jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej wartości początkowej firmy, dokonywanych jednorazowo na koniec roku, przyjmując okres amortyzacji 60 miesięcy? W ocenie strony powstanie dodatnia wartość początkowa firmy, ponieważ cena nabycia przedsiębiorstwa została przez strony umowy sprzedaży ustalona na 1.600.000 zł, natomiast wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębnej własności budynku została uwzględniona w cenie całego przedsiębiorstwa w wysokości wartości rynkowej 961.000 zł. Wyposażenie i sprzęt o wartości 51.180 zł również zostało uwzględnione w cenie przedsiębiorstwa w wartości rynkowej, biorąc pod uwagę ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju (art. 22g ust. 16 w zw. z art. 19 p.d.o.f.). Pozostała część ceny jak określiły strony, została uiszczona za: znak firmowy, receptury i menu oraz "klientów". W istocie jednak receptury i menu oraz znak firmowy są wartościami niematerialnymi, których wartość rynkowa jest nieuchwytna. Działalność gastronomiczna była prowadzona przez zbywcę przedsiębiorstwa w niewielkim mieście i nie była w szczególny sposób identyfikowana ze znakiem firmowym. Zbywca używał swojego znaku firmowego do oznaczenia miejsca działalności, ale nie był on elementem żadnej kampanii marketingowej, która uczyniłaby go rozpoznawalnym dla szerokiego grona odbiorców. Menu nie zawiera żadnych ponadstandardowych pozycji, a receptury są powszechnie znane. Z tych powodów należy uznać, że ww. składniki przedsiębiorstwa nie mają wartości rynkowej. Jeśli chodzi o pozycję "klienci", to zostały w niej ujęte pewne niemierzalne wartości związane z przedsiębiorstwem jak renoma rynkowa, rynek zbytu oraz rozpoznawalność samego miejsca działalności. Ze względu jednak na brak jakiejkolwiek możliwości uchwycenia w zewnętrznej formie tych wartości, nie mogą one stanowić składnika przedsiębiorstwa w sensie cywilistycznym, gdyż nie są one prawem majątkowym. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy powstała dodatnia wartość firmy, gdyż zapłacił on za znak firmowy, menu i receptury oraz "klientów" 587.820 zł, mimo że ich wartość rynkowa wynosiła 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść m.in. art. 551 Kodeksu cywilnego, zawierającego definicję przedsiębiorstwa, art. 22g ust. 2 p.d.o.f. regulującego dodatnią wartość firmy, art. 22g ust. 3 p.d.o.f., dotyczącego ceny nabycia przedsiębiorstwa. Zdaniem organu podatkowego przy nabyciu przedsiębiorstwa w drodze kupna decydujące znaczenie ma cena nabycia tego przedsiębiorstwa oraz wartość rynkowa wszystkich jego składników. Przepis art. 22g ust. 2 p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że w celu ustalenia wartości początkowej firmy, cenę nabycia należy pomniejszyć o wartość rynkową wszystkich składników majątkowych kupionego przedsiębiorstwa. Zdaniem organu podatkowego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że cena nabycia przedsiębiorstwa (1.600.000 zł) odpowiada wartości rynkowej wszystkich nabytych składników przedsiębiorstwa (tj. 420.000 zł + 541.000 zł + 51.180 zł + 200.000 zł + 200.000 zł + 187.820 zł = 1.600.000 zł). Organ podatkowy podniósł, że dokonując transakcji kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa strony czynności dokonały oszacowania i wyceny jego poszczególnych składników majątkowych. Zatem, cena nabycia powinna być pomniejszona nie tylko o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku wraz z wyposażeniem i sprzętem, ale również o wartość znaku towarowego oraz receptur i menu, jak również "klientów". W związku z tym, w ocenie organu sposób ustalenia wartości początkowej firmy przez wnioskodawcę jest nieprawidłowy, gdyż brak jest podstaw do uznania, że wartość rynkowa znaku firmowego, receptur i menu oraz "klientów" wynosiła "0", skoro wartość tych składników była określona przez strony umowy w akcie notarialnym. Jeżeli wnioskodawca i jego wspólnik za ww. składniki zapłacili określoną cenę, to nie można uznać, że ich wartość rynkowa wynosiła "0". Zdaniem organu z opisanego stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie nie występuje dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 p.d.o.f. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a wobec negatywnej odpowiedzi organu, wniósł skargę na wskazaną interpretację podatkową, w której zarzucił naruszenie: 1) niewłaściwą wykładnię oraz ocenę co do zastosowania przepisu art. 19 ust.3 p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, iż w rozważanym stanie faktycznym, ceny nabycia odpowiednio znaku firmowego w wysokości 200.000 zł, receptury oraz menu w wys. 200.000 zł. oraz "klientów" w wysokości 187.820 zł. są wartościami rynkowymi nabytych dóbr; 2) niewłaściwą wykładnię oraz ocenę co do zastosowania przepisu art. 22g ust. 2 p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w rozważanym stanie faktycznym nie wystąpiła wartość początkowa firmy. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowym zagadnieniem jest rozstrzygnięcie, czy w wyniku nabycia przedsiębiorstwa powstała wartość dodatnia firmy. Skarżący i jego wspólnik zapłacili za przedsiębiorstwo 1.600.000 zł, z czego część ceny w wysokości 587.820 zł. była zapłatą za znak firmowy, menu oraz "klientów". Rozważenia i ocenie należało poddać kwestię, czy dobra te stanowią pewną "wartość dodaną" zakupionego przedsiębiorstwa, czy też stanowią składniki majątku poddane przez strony transakcji normalnej wycenie rynkowej. Zdaniem strony skarżącej, za owe dobra została zapłacona wyżej wymieniona cena nie dlatego, że taka jest ich wartość rynkowa, gdyż jako dobra samodzielne nie posiadają one zdolności zbywczej, lecz dlatego, że powodują one utrzymanie rentowności nabytego przedsiębiorstwa oraz stanowią o jego rozpoznawalności na lokalnym rynku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu strona skarżąca trafnie zarzuciła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22g ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki. Z cytowanego przepisu wynika, że w celu ustalenia, czy w przypadku konkretnej transakcji nabycia przedsiębiorstwa wystąpiła wartość początkowa firmy, należy od ceny nabycia przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 22g ust. 3 p.d.o.f. odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Kwestia ustalenia ceny nabycia przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem sporu. Trafnie podniosła autorka skargi, że rozważeniu i ocenie należało poddać kwestię, czy wszystkie zakupione przez skarżącego i jego wspólnika składniki przedsiębiorstwa stanowią składniki majątku poddane przez strony transakcji normalnej wycenie rynkowej. Przede wszystkim zaś ocenić należało to, czy wymienione w załączniku do umowy sprzedaży następujące składniki przedsiębiorstwa: znak firmowy, receptury i menu oraz "klienci", są składnikami majątkowymi w rozumieniu art. 5a pkt 2 p.d.o.f. Organ podatkowy oceniając, czy wymienione w umowie elementy przedsiębiorstwa, w tym receptura, menu i "klienci" są to składniki majątkowe przyjął, że skoro strony umowy sprzedaży dokonały wyceny tych składowych przedsiębiorstwa, to są to składniki majątkowe. W ocenie sądu jest to stanowisko błędne, ponieważ pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości. Jest to zatem pojęcie ustawowe i niezależne od woli stron umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i treści tej umowy. Nie ma zatem znaczenia, czy strony transakcji dokonają wyceny poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, czy też określą tylko cenę za całe przedsiębiorstwo. Pojęcie składników majątkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. W ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1047) pojęcie aktywów zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12, w ten sposób, że pod pojęciem aktywów rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W kolejnych punktach art. 3 ust. 1 ustawodawca zdefiniował pojęcia: aktywów trwałych (pkt 13), wartości niematerialnych i prawnych (pkt 14), środków trwałych (pkt 15), środków trwałych w budowie (pkt 16), inwestycji (pkt 17), aktywów obrotowych (pkt 18), rzeczowych aktywów obrotowych (pkt 19). Rozważenia wymaga, czy znak firmowy, receptury i menu oraz "klienci" to wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości wartości niematerialne i prawne to możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, niemające postaci fizycznej, będące w posiadaniu jednostki gospodarczej, możliwe do wydzielenia i gospodarczego wykorzystania, tj. sprzedania, przekazania, licencjonowania lub oddania do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak i łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem (Andre Helin "Ustawa o rachunkowości. Komentarz", Wydawnictwo BECK, Wydanie 6, str. 121, podobnie Waldemar Gos, Komentarz do art.3 ustawy o rachunkowości, System Informacji Prawnej LEX). W ocenie sądu żaden ze spornych elementów przedsiębiorstwa, tj. jego oznaczenie, receptury i menu ani "klienci", nie ma cech pozwalających na ich zidentyfikowanie i wyłączenie z przedsiębiorstwa, sprzedanie, przekazanie, licencjonowanie, itd. Wobec braku stosownych informacji we wniosku, formułując powyższą ocenę sąd przyjął, że oznaczenie przedsiębiorstwa nie ma statusu zarejestrowanego znaku towarowego, który mógłby być przedmiotem gospodarczego wykorzystania. Składniki te tworzą, jak określiła to autorka skargi, pewną "wartość dodaną" przedsiębiorstwa. Jest to, innymi słowy wartość firmy (goodwill) czyli część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności generowania zysków), mająca charakter ściśle indywidualny. Wartość ta podlega odrębnej wycenie w przypadku każdego przedsiębiorstwa (Maciej Pniewski i Rafał Szymkowiak "Wartość początkowa firmy" Monitor Podatkowy Nr 6/2004). W przypadku przedsiębiorstwa o charakterze gastronomicznym do jego pozycji rynkowej można, obok klienteli zaliczyć również receptury przygotowywanych dań i menu. Mając na uwadze powyższe sąd doszedł do przekonania, że w analizowanym stanie faktycznym wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 22g ust. 2 p.d.o.f. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów oraz winien udzielić odpowiedzi na pozostałe pytania, które nie są bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). E.J.