I SA/Łd 331/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr.) Protokolant Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi Z. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób oddala skargę. W dniu [...] Z. A. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "O.p." w zakresie pełnomocnictwa w sprawach kontroli podatkowych. W swoim wniosku wskazał, że w ramach wykonywanych usług doradcy podatkowego jest przez swoich klientów w formie pisemnej wyznaczany jako osoba fizyczna upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej i zgłasza ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym tychże podatników. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli podatnik ustanowił w trybie art. 281 a O. p. osobę upoważnioną do reprezentowania go w trakcie kontroli nie można w trybie art. 284 O.p. doręczyć upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej z jej pominięciem. W takiej sytuacji wszystkie czynności dokonane w trakcie kontroli podatkowej będą nieważne. Za taką wykładnią przemawia konstrukcja przepisu zawartego w art. 281 a O.p. nakładającego na podatnika obowiązek zgłoszenia powyższego faktu w formie pisemnej do precyzyjnie wskazanego organu – upoważnienie to staje się więc formą swoistego "pełnomocnictwa" do kontroli. Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony, a zatem wszelkie podjęte w takim trybie czynności nie wywołują skutków prawnych. Zawarta w art. 284 alternatywa dotycząca doręczenia kontrolowanemu lub osobie wskazanej w art. 281 a upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie jest dla organów "przepustką" do dowolności w tym zakresie lecz wyraźną wytyczną że jeżeli strona ustanowiła osobę w trybie art. 281 a to należy ją traktować jako pełnomocnika. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...]. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazując, iż przepis art. 281a, tak jak i inne w dziale VI zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 21 sierpnia 2004r., ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). W przepisie art. 281a O.p., bezpośrednio po jego wprowadzeniu, osoby wymienione w nim były uprawnione do wskazania osoby do zastępowania ich w toku kontroli, po zmianie, obowiązującej od 1 września 2005 r., kontrolowany był uprawniony do wyznaczenia osoby reprezentującej. Osoba taka może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego "w trakcie kontroli". Skoro jednak "w trakcie kontroli" to nie po jej zakończeniu, gdyż osoby, o jakich mowa w art. 281a oraz art. 284 § 1 O. p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania. Nie są one zaś - inaczej niż pełnomocnik - umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się w stosunku do nich przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika. W szczególności organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności w trakcie postępowania podatkowego, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominięcia strony postępowania. Ponadto, nie ma podstaw, aby organ podatkowy doręczał takim osobom pisma - z wyjątkiem sytuacji, gdy wzywa taką osobę do dokonania określonej czynności. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której w świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] ponownie za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazując, że osoba wyznaczona do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej nie jest pełnomocnikiem procesowym, o którym mowa w art. 136 Op. Zatem nie można uznać, iż podjęte czynności kontrolne tj. dostarczenie upoważnienia do kontroli bezpośrednio kontrolowanemu z pominięciem osoby ustanowionej w trybie art. 281 a O. p. skutkują nieważnością tego postępowania. Jednocześnie Urzędy Kontroli Skarbowej podejmujące czynności kontrolne ze względu na podatek dochodowy nie mają obowiązku sprawdzania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego czy kontrolowany zgłosił osobę o której mowa w art. 281 a Op. tj. osoby która będzie go reprezentowała podczas jego nieobecności w trakcie kontroli. Minister Finansów za sądem administracyjnym argumentował, że w art. 281 a O.p. wskazano, iż podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego. Osoba o której mowa w art. 281 a O. p może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego "w trakcie kontroli". Osoba wskazana przez kontrolowanego może reprezentować kontrolowanego tylko w trakcie kontroli, a nie w obliczu jej wszczęcia. Osoby o jakich mowa w art. 281 a oraz art. 284 §1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego zastępowania w czasie kontroli. Nie są one zaś - inaczej niż pełnomocnik - umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się w stosunku do nich przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika. Zasadą wynikającą z art. 284 § 1 O.p. jest, iż wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a. Upoważnienia do kontroli nie doręcza się pocztą co wynika z treści przepisów §2 - 5 art. 284. W myśl § 3 i § 4 art. 284 O. p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo art. 281 a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281 a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jednakże w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281 a, w terminie, o którym mowa wyżej, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Powyższe przepisy wskazują, iż jeżeli zastępcy kontrolowanego wyznaczonego w trybie art. 281 a Op nie ma w kontrolowanej jednostce organizacyjnej to nie ma powodów by wstrzymywać wszczęcie postępowania kontrolnego o ile obecny jest sam kontrolowany. Pismem z dnia [...] podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniósł, że organ, nie uzasadnił w sposób przekonywujący swojego stanowiska, a obszerne uzasadnienie zawarte w interpretacji dotyczy osoby i pozycji pełnomocnika, w rozumieniu działu IV Ordynacji, a nie osoby o której mowa w art. 281a O.p.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji, powtarzając przytoczone w niej argumenty. W skardze do sądu administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji powtarzając zarzuty podnoszone w poprzedniej skardze do WSA w W. oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] roku skarżący oświadczył, że popiera skargę bowiem nie zgadza się z tezami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] wydanego w tej samej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze fakt, iż sprawa skarżącego dotycząca indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pełnomocnictwa w sprawach kontroli podatkowych będąca przedmiotem niniejszego postępowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. – wyrok z dnia [...] sygn. akt [...]. W związku z powyższym ocena prawna wyrażona przez ten Sąd z godnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153 , poz . 1270 ze zm:- dalej p.p.s.a.) wiąże ten sąd jak i organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe uszło uwadze skarżącego, jak wynika z jego oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy w dniu [...]. Trzeba również przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz.U.Nr 153 , póz . 1269 ) . W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. , aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § ` p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Oceniając treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, na co zwrócono uwagę wcześniej, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. W wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd ten powołując treść art. 146 § 1 i art. 152 oraz 200 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że po zmianie, od 1 września 2005 roku kontrolowany był uprawniony do wyznaczenia osoby reprezentującej. Osoba ta, jak stanowi ten przepis może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego "w trakcie kontroli ", skoro jednak "w trakcie kontroli" to nie, jak słusznie wskazuje organ podatkowy, po jej zakończeniu, gdyż osoby, o jakich mowa w art. 281 a oraz art. 284 § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczone lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania. Nie są one zaś — inaczej niż pełnomocnik - umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się do nich przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika. W szczególności organ nie jest zobowiązany informować ich o każdej czynności w trakcie postępowania podatkowego, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominiecie strony postępowania. Ponadto, brak jest podstaw do dokonywania na ich rzecz doręczeń pism — z wyjątkiem sytuacji, gdy są wzywane do dokonania określonej czynności. Reasumując, Sąd stwierdził, że osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym, o którym mowa w art. 136 o.p.. Jak już zostało podkreślone na wstępie, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie ( por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku , sygn. akt III S.A. 3377/00 , lex nr 54000 ). Zwrócić także trzeba uwagę, iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku (por . T. Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz LexisNexis, Warszawa 2005, str 477) Nie ulega wątpliwości, iż żadne z wymienionych okoliczności nie wystąpiły w sprawie niniejszej. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie, po otrzymaniu wskazanego wyroku WSA w W. kierując się oceną prawną w nim zawartą, w zaskarżonej do WSA w Ł. interpretacji indywidualnej, Minister Finansów wskazując na argumentację prawną stwierdził, że osoby wymienione w art. 281 a i 284 § 1 O. p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczone lub wskazane przez podatnika do jego zastępowania w czasie kontroli. Jednocześnie dodał, co zostało pominięte w poprzedniej, uchylonej przez WSA w W. interpretacji indywidualnej i na co zwrócił uwagę ten Sąd, że Urzędy Kontroli Skarbowej podejmujące czynności kontrolne ze względu na podatek dochodowy nie mają obowiązku sprawdzania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego, czy kontrolowany zgłosił osobę, o której mowa w art. 281 a O. p.. Z poglądem takim należy się zgodzić, bowiem żaden przepis prawa takiego obowiązku informacyjnego nie nakłada. Mając na uwadze zarzuty skargi, które w zasadzie negowały ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w W. z dnia [...], nie mogły z przyczyn wskazanych powyżej odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. TF