I SA/Łd 332/08

Dnia 5 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2004 oddala skargę. Decyzją numer [...] z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w oparciu o przepis art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji Podatkowej odmówił W. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2004 w kwocie łącznej 4.826,20 złotych wraz z odsetkami. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art.67 a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja Podatkowa można umorzyć zaległości podatkowe w całości lub w części, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 1994 roku w sprawie III SA 1001/93 Naczelnik Urzędu Skarbowego[...] wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest prawem – a nie obowiązkiem organów podatkowych, a więc nawet w razie zaistnienia przesłanek umorzenia, organ administracji może, lecz nie musi umorzyć zaległości. Wskazał przy tym, że umorzenie zaległości będzie uzasadnione w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał analizy dochodów podatniczki za rok 2006 oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 roku, posiadanego przez nią majątku oraz ponoszonych wydatków. Średni miesięczny dochód W. K. z tytułu prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej ( działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi ) w 2006 roku wyniósł 3.269 złotych, zaś za pierwsze cztery miesiące 2007 roku – 609,74 złotych netto. Posiada ona na utrzymaniu dwoje dzieci w wieku 21 i 24 lat, które studiują, co wiąże się z koniecznością uiszczania przez nią czesnego w kwocie 600 złotych miesięcznie. Opłaca czynsz w kwocie 550 złotych miesięcznie, energie elektryczną w kwocie 100 złotych, telefon w kwocie 150 złotych oraz telewizję kablową w kwocie 20 złotych. Spłaca także kredyty w kwocie 900 złotych miesięcznie. Nie posiada majątku trwałego, ani obrotowego oraz żadnych oszczędności. Wraz z dziećmi zajmuje spółdzielcze mieszkanie o powierzchni 70 m2, w którym wartość wyposażenia wynosi około 1000 złotych. Oprócz zaległości podatkowych posiada także zaległości wobec ZUS, które szacuje na kwotę około 8.000 złotych. Mąż podatniczki w żadnym stopniu nie przyczynia się do zaspokojenia potrzeb rodziny, mimo, że ma zasądzone alimenty w łącznej kwocie 1.600 złotych miesięcznie. Odwołując się do wykładni ważnego interesu publicznego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wartości wspólne dla całego społeczeństwa takie jak : sprawiedliwość, bezpieczeństwo, a także konieczność poniesienia przez budżet państwa kosztów przyznanych ulg podatkowych przemawiają przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych W. K. Podatniczka osiąga bowiem dochody, co prawda według jej oświadczenia ponoszone przez nią wydatki w znacznym stopniu jej przekraczają, niemniej swobodnie dysponując środkami finansowymi ma możliwość wyboru ważności ( pierwszeństwa ) ich zaspokojenia. Abstrahując od postępowania, którego przedmiotem były przywrócenie podatniczce terminu do wniesienia środka zaskarżenia ( co dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia ), w złożonym przez siebie odwołaniu W. K. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] roku, Zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art.121 § 1 oraz art.191 ustawy – Ordynacja Podatkowa, a w szczególności stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził analizy sytuacji ekonomiczno-rodzinnej podatniczki, a przez to niewłaściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W. K. stwierdziła, że do organu podatkowego zgłosiła się sama w celu ustalenia istniejących zaległości podatkowych i wykazała, że jej sytuacja finansowa oraz rodzinna nie pozwala na ich uregulowanie. Podniosła również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się wyłącznie do zacytowania orzecznictwa sądów administracyjnych. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] rok, numer [...], w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja Podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przez pojęcie "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art.67 a § 1 pkt.3 Ordynacji Podatkowej należy rozumieć taką sytuację, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Są to zdarzenia wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika ( klęska żywiołowa, zdarzenie losowe ) Z kolei przez ważny interes publiczny należy rozumieć takie sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów władzy czy sprawność działania aparatu państwowego. Organ II instancji po dokonaniu analizy sytuacji majątkowo-rodzinnej podatniczki stwierdził, że nie może być ona zakwalifikowana jako przypadek, w którym istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku. Uznał, że dochody podatniczki pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, jednocześnie nie przedstawiono żadnych dowodów, ani nie opisano konieczności ponoszenia przez podatniczkę żadnych szczególnych wydatków ( np. na ochronę zdrowia ), które w sposób szczególny uszczuplałyby budżet rodzinny. Dyrektor stwierdził, że jako organ administracji dbający o interesy finansowe państwa nie może się zgodzić na priorytetowe traktowanie zobowiązań finansowych wobec podmiotów komercyjnych przed zobowiązaniami podatkowymi wobec budżetu państwa. Wskazał także, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą na dynamicznie rozwijającym się rynku usług finansowych, co przy wzroście produktu krajowego brutto i rosnącej zamożności społeczeństwa rodzi możliwość zwiększenia dochodów. Ponadto stwierdził, że podatniczka posiada realne możliwości podjęcia stosownych kroków zmierzających do skutecznego wyegzekwowania należnych od jej męża alimentów ( mimo, że obecnie nie pracuje i nie posiada żadnego majątku ). Od powyższej decyzji W. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła od uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyznanie prawa pomocy. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie prawa procesowego – art.67 a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, iż w przypadku strony skarżącej zastosowanie wnioskowanej ulgi nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz art.7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nie podjęcie przez stronę przeciwną wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie uwzględnienia ważnego interesu obywatela. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że argument o możliwości podwyższenia jej dochodów, co jest następstwem rozwoju rynku usług finansowych nie jest trafny. Zdaniem podatniczki załamanie na rynkach finansowych i związany z tym straty spowodowały nagminne wycofywanie środków z funduszy inwestycyjnych, a także zmniejszeniem ich zainteresowania taką formą lokowania kapitału. Wskazała także, że argument Dyrektora sprowadzający się do nadmiernych ( jego zdaniem ) kosztów uzyskania przychodu jest także błędny. Podatniczka wykazując dochód z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej obniżyła przychód o faktycznie poniesione przez siebie koszty działalności. Zdaniem podatniczki jej sytuacja rodzinna i majątkowa, przy pogarszającym się stanie zdrowia, uniemożliwiającym podjęcie zwiększonych wysiłków zawodowych uzasadnia przyznanie wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązania podatkowego uregulowane są w Dziale III Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych winno odbywać się niejako w dwóch fazach. Pierwsza faza tego postępowania obejmuje ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki , o których jest mowa w art.67 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej to znaczy, czy za umorzeniem zaległości podatkowych, w całości lub części przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W razie ustalenia, że przesłanki te nie są spełnione organy podatkowe winny wydać decyzję odmowną. Z kolei stwierdzenie, że przesłanki te są spełnione samo przez się nie oznacza, że organ jest zobowiązany do wydania decyzji umarzającej zaległości. W takiej sytuacji "może", ale "nie musi" umorzyć zaległości. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje wyłączną domeną organów podatkowych, nie podlega kontroli sądowo - administracyjnej. Jego istotą jest uznanie administracyjne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności nastąpiło wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ), dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art.122 Ordynacji podatkowej ), co poprzedzało wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu materiału dowodowego Przed wydaniem decyzji skarżąca zawiadomiona została, w terminie siedmiu dni przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, o możliwości wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Również przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej umożliwiono stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie. Organy podatkowe postępowały, zatem zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W tej sprawie odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nastąpiła z powodu nie spełnienia przez skarżącą przesłanek wskazanych w art.67 a §1 pkt.3 ustawy – Ordynacja podatkowa, a nie wskutek zastosowania tzw. uznania administracyjnego. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że zarówno pojęcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" maja charakter ocenny, a tym samym niedookreślony. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się powszechnie ( por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnika 1999 roku w sprawie SA/Sz 850/98 opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2000 nr.6, poz.168 ), że za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to w szczególności utrata możliwości zarobkowych lub utrata majątku. W innym wyroku ( z dnia 2 września 1999 roku w sprawie SA/Sz 1753/98, niepublikowanym ) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z ważnym interesem podatnika mamy do czynienia także w normalnej sytuacji ekonomicznej nie spowodowanej nadzwyczajnymi okolicznościami, związanymi z utratą możliwości zarobkowania i majątku. Taka sytuacja istnieje także wówczas, gdy mimo uzyskiwania przez podatnika dochodów jest on zmuszony ponosić duże wydatki związane np. .kosztami leczenia członków najbliższej rodziny. Truizmem jest twierdzenie, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy między innymi zaciągnięcie kredytów bankowych. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego gospodarstwa oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo nietrafnych decyzji gospodarczych podatnika ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 1995 roku w sprawie SA/Sz 1044/95, niepublikowany ). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 1999 roku ( III SA 7493/98, niepublikowany ) stwierdzając, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że za umorzeniem zaległości podatkowych W. K. nie przemawia ważny interes podatnika w rozumieniu art.67 a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej 1. jej trudna sytuacja finansowa nie jest następstwem żadnych nieprzewidywalnych ( losowych ) zdarzeń, które pozbawiłyby ją możliwości zarobkowych. Podatniczka powołuje się na przewlekła chorobę, na którą cierpi, na okoliczność czego przedstawiła skierowanie do szpitala oraz wyniki badań analitycznych. Należy wskazać, że obowiązek udowodnienia okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi obciąża wnioskodawcę, a więc osobę, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla niej skutki prawne. A te dokumenty ( k.42-38 akt administracyjnych ) nie wskazują, że choroba podatniczki ( zresztą rozpoznanie jest nieczytelne ) ma istotny wpływ na jej możliwości zarobkowe, co więcej nie wskazała ona, iż w związku ze skierowaniem znajdującym się w aktach w szpitalu przebywała. Należy także podnieść, że z wniosku W. K. ( k.43 akt administracyjnych ) wynika, że na chorobę tę cierpi od kilku lat, a mimo tego w 2006 roku w sposób bardzo znaczny zwiększyła swoje dochody z działalności gospodarczej ( okoliczność bezsporna ). W 2007 roku dochody skarżącej za pierwsze cztery miesiące roku były znacząco niższe niż w 2006 roku i nie były wystarczające do uregulowania wszystkich miesięcznych należności, ale w ocenie Sądu ( ale, także organów podatkowych ) miała możliwości ich zwiększenia. Nie można zgodzić się z argumentami podatniczki, że sytuacja panująca na rynkach finansowych ograniczyła jej możliwości zarobkowe. Przede wszystkim prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie ogranicza się wyłącznie do lokowania oszczędności klientów w funduszach inwestycyjnych, ale także prowadziła usługi w zakresie ubezpieczeń, a ten rynek usług w związku z rosnącą zamożnością społeczeństwa nadal rozwija się. O ile prawdą jest, że lokowanie oszczędności w funduszach inwestycyjnych opartych na akcjach spółek nie jest już tak korzystne jak jeszcze do niedawna, o tyle istnieją fundusze lokujące oszczędności inwestorów w inne papiery wartościowe ( np.obligacje ), które umożliwiają uzyskanie wyższej stopy zwrotu, niż lokaty bankowe. Niezależnie od tych argumentów podnieść należy, że pogorszenie koniunktury jest zdarzeniem ściśle związanym z samą istotą prowadzenia działalności gospodarczej i spadek dochodów z tym związany nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyznania wnioskowej ulgi. Wreszcie należy dodać, że mimo niskich dochodów, nie pozwalających na pokrycie wszystkich należności bieżących ( zgodnie z oświadczeniem podatniczki ) nie podjęła ona żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania od swego męża należności alimentacyjnych w kwocie 1.600 złotych miesięcznie. Należy także wskazać, że dorosłe studiujące dzieci podatniczki bez uszczerbku dla nauki powinny również podjąć zatrudnienie, aby przyczynić się do zaspokojenia potrzeb rodziny, której są częścią. W aktualnej sytuacji ekonomicznej podjęcie pracy nie stanowi żadnego problemu. Podatniczka w złożonym przez siebie wniosku oraz oświadczeniach w toku postępowania nie wskazała, aby jej bezrobotny, pozostający na jej utrzymaniu mąż nie mógł podjąć pracy np. ze względów zdrowotnych. 2. W. K. oprócz stałych wydatków związanych z utrzymaniem domu, ponosi również wydatki związane z zaciągniętymi kredytami bankowymi w kwocie 900 złotych miesięcznie oraz opłaca czesne w wysokości 600 złotych miesięcznie związane ze studiami dorosłych dzieci. Spłata kredytów bankowych ( o czym wyżej ) jako okoliczność uzasadniająca uzyskanie wnioskowanej ulgi nie stanowi "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art.67 a § 1 pkt.3 Ordynacji Podatkowej. Co do opłacania czesnego przez skarżącą, to oczywiście aktualne są rozważania zawarte w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia. Należy także podnieś, że W. K. nie wskazała , aby w związku ze swym stanem zdrowia ponosiła jakieś dodatkowe wydatki związane z kosztami leczenia. Przy wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" – to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, ogólny, powszechny , społeczny, nieprywatny ( Słownik języka polskiego, pod red.M.Szymczaka, Warszawa,1979,t.II,str.1074 ). W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji analiza możliwości uzyskiwania dochodów przez skarżącą, pozwala na przyjęcie, że mimo uiszczenia zaległości podatkowej nie dojdzie do zagrożenia egzystencji podatniczki i jej bliskich, a tym samym konieczności przejęcia ciężaru utrzymania jej oraz rodziny na barki społeczeństwa. Podnieść zresztą należy, iż w tego rodzaju sprawach nie istnieje res iudicata ( powaga rzeczy osądzonej ) i w razie pogorszenia się sytuacji podatniczki będzie ona mogła ponownie złożyć wniosek o przyznanie wnioskowanej ulgi, ewentualnie ulgi polegającej na rozłożeniu zaległości na raty. Co do zarzutu skargi sprowadzającego się do podniesienia przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć możliwości ograniczenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, to zarzut ten jest zasadny. Nie doszło bowiem w jakimkolwiek postępowaniu do zakwestionowania rzetelności podstaw opodatkowania podatniczki. Uchybienie to jednak nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Abstrahując od tego, że zarzutu naruszenia treści art.67 a § 1 pkt.3 Ordynacji Podatkowej jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, to niewątpliwie rozpoznając wnioske skarżącej o przyznanie wnioskowanej ulgi organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w tym zakresie prawa. Zarzut naruszenia art.7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks Postępowania Administracyjnego jest nieporozumieniem, głównie z tego powodu, że w niniejszej sprawie przepisy tej ustawy nie maja zastosowania. Podstawą jej rozstrzygnięcia są przepisy ustawy - Ordynacja Podatkowa. Odpowiednikiem treści art.7 Kodeksu Postępowania Administracyjnego są art.121-123 Ordynacji Podatkowej. Artykuł 121 tej ustawy formułuje zasadę zaufania, art.122 – zasadę prawdy obiektywnej, zaś art.123 – zasadę czynnego udziału stron. W ocenie Sądu – mając na uwadze powyższe rozważania zasady opisane w powołanych przepisach nie zostały złamane przez organy podatkowe. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji D.T.