I SA/Łd 333/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku sprawy ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie odmowy umorzenia odsetek ze zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu S. A. J. , prowadzącej Kancelarię Doradztwa Podatkowego, Spółka komandytowa, przy ul. L. 46 lok. 16 w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 333/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...]roku w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania S. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł- W z dnia [...] roku, Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.785 zł z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 rok. W kwietniu 2008 roku, działający na rachunek wspólników Spółki jawnej "A" - S. A. i I. J. - Syndyk masy upadłości Spółki jawnej "A" – R. T. dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 25.710 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 rok, a więc z dziesięciomiesięcznym opóźnieniem. Za okres od upływu terminu płatności (21 czerwca 2007 r.) do dnia złożenia przez S. A. zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok naliczono odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki za maj 2007 roku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2007 r. Naliczone odsetki w wysokości 2.785 zł obciążyły skarżącego – S. A. Skarżący wystąpił o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 rok. Uzasadniając swój wniosek stwierdził, iż wyłączną winę za zaistniałą sytuację ponosi Syndyk – R. T., ponieważ z chwilą ogłoszenia upadłości (18.04.2005 r.) S. A. utracił prawo zarządu spółką. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W wydał w dniu [...] roku decyzję Nr [...], którą odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.785 zł z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 rok. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił brakiem przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Organ stwierdził, że umorzenie jest instytucją ograniczoną do sytuacji wyjątkowych i nadzwyczajnych, a taka w niniejszej sprawie w ocenie organu nie zachodzi. W dniu 27 października 2008 roku skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu wskazał, ze syndyk przejął wszystkie prawa i obowiązki związane z kierowaniem masą upadłości, w maju 2007 roku sprzedał spółkę, a czerwcu 2007 roku winien wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, czego nie uczynił, a skutkiem tego było naliczenie karnych odsetek. S. A. podniósł, że nie miał żadnego wpływu na terminową wpłatę zaliczki i czuje się pokrzywdzony i rozżalony brakiem odpowiedzialności syndyka za niewywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku. W dniu 7 listopada 2009 roku skarżący uzupełnił swoje odwołanie pismem, w którym wnosi o obciążenie odsetkami syndyka, natomiast w zakresie umorzenia nie wnosi sprzeciwu. Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy uznał, ze wniesione przez stronę odwołanie nie zawiera zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, co zgodnie z art. 222 Op. jest jednym z niezbędnych elementów odwołania. W celu usunięcia powyższego braku odwołania skarżący został wezwany do uzupełnienia wniesionego odwołania o zarzuty przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W Nr [...] z dnia [...] r. Został jednocześnie poinformowany o konsekwencjach nieuzupełnienia odwołania w wyznaczonym terminie, tj. możliwości pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie S. A. wniósł w dniu 4 lutego 2009 roku pismo, w jego treści jednak, zdaniem organu, nie przedstawiając jakichkolwiek zarzutów przeciwko spornej decyzji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Op., postanowieniem Nr [...] z dnia [...] roku pozostawił odwołanie S. A. bez odwołania. Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 222 Op. pod pojęciem zarzutu należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa, wydana przez organ pierwszej instancji. Strona winna także przytoczyć dowody, które dają sposobność potwierdzenia prawdziwości twierdzeń i żądań zawartych w odwołaniu. W dniu 24 marca 2009 roku S. A. wniósł na powyższe rozstrzygniecie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W swojej skardze, podobnie, jak w trakcie postępowania odwoławczego całą winą za zaistniałą sytuację obarczył Syndyka R. T., który uregulował zobowiązanie podatkowe z dziesięciomiesięcznym opóźnieniem, co stało się przyczyną naliczenia odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga S. A. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istotą problemu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, ze odwołanie, które strona złożyła od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...]roku w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.785 zł z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizyczny za maj 2007 roku nie odpowiada warunkom formalnym, określonym w art. 222 Op. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje kluczowe dla oceny zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia. Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa odwołanie do decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, a także wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Na wstępie Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany pozostaje pogląd, iż wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym winny być oceniane w sposób, który nie koliduje z zasadami dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jeżeli zatem możliwe jest odczytanie z odwołania stawianych decyzji zarzutów, a także żądań wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Sąd zwraca uwagę, że pogląd ten wynika po pierwsze z tego, że zasada dwuinstancyjności, zawsze stanowiąca gwarancję wolności i praw obywatelskich jest zasadą konstytucyjną (zgodnie z art. 78 konstytucji RP), po drugie zaś brak przymusu adwokackiego w postępowaniu podatkowym, a także stopień świadomości prawnej obywateli wykluczają nadmierny formalizm przy ustalaniu, czy środek zaskarżenia spełnia warunki postawione przez odpowiedni przepis prawa (wyrok NSA z 1.12.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 152/970). Do powyższego stanowiska nawiązuje też NSA w wyroku z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 74/2006 (Lex 286683). Sąd stwierdza w nim, że rygoryzm przepisu art. 222 Op. nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego. Sąd zauważył nadto, że przepis ten jest często oceniany, jako unormowanie restrykcyjne w sposób nadmiernie formalizujące odwołanie w postępowaniu podatkowym (zob. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 258). Szczególny formalizm tego przepisu może budzić uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza, gdy wziąć pod uwagę, iż przepis art. 170 Kpa o identycznym brzmieniu także był krytycznie oceniany przez doktrynę. Podnoszono m. in., iż sprostanie wymogom w nim zawartym może wiązać się z nadmiernymi trudnościami dla podatnika, zwłaszcza, gdy nie ma on wykształcenia prawniczego, a nie korzysta z fachowej pomocy prawnej. Z tego głównie powodu uważano za konieczne odformalizowanie odwołania od decyzji podatkowej (W. Olszowy: Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący w piśmie wniesionym w dniu 4 lutego 2009 r., odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia odwołania w ostatnim zdaniu stwierdził, iż "jeśli moje argumenty są bezzasadne, to wnoszę o umorzenie karnych odsetek wobec Mojej osoby, zgodnie z treścią mojego pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W". Taka treść odwołania, w ocenie Sądu, jest wystarczająca, aby uznać, że strona, choć w sposób opisowy wnosi zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem podatnik przedstawiając swoją trudną sytuację finansową i wnosząc o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za maj 2007 roku nie zgadzał się z rozstrzygnięciem i oceną jego sytuacji dokonaną przez organ pierwszej instancji. W świetle wyżej przedstawionych uwag należy uznać, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż odwołanie S. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] roku nie odpowiada warunkom formalnym określonym w art. 222 Op. Istotne jest także, ze organ odwoławczy zamykając drogę do instancyjnej kontroli merytorycznej decyzji podatkowej zobowiązany jest wykazać, jakie przesłanki faktyczne legły u podstaw stwierdzenia, że odwołanie nie spełnia podstawowego warunku, czyli nie zawiera żadnych zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji. Sąd w jednoznaczny sposób pragnie podkreślić, że podatnik w swoim odwołaniu nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczające jest, że ze sposobu sformułowania odwołania wynika fakt jego kwestionowania. Na marginesie Sąd stwierdza, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych inne braki także nie dyskwalifikują całkowicie odwołania. I tak nienazwanie, czy też błędne nazwanie czynności procesowej (np. odwołania) nie przesądza o jej treści, a więc, jak wskazano wyżej rygoryzm art. 222 Op. nie jest bezwzględny, a niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa nie może z mocy prawa wywołać negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania przez stronę, to nic innego, jak obowiązek wskazania przez wnoszącego odwołanie, czy domaga się zmiany, bądź też uchylenia decyzji, a także stwierdzenie, jaki jest zakres tego żądania – czy odnosi się do całości, czy też jedynie do części zaskarżonej decyzji. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie to nałożony na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które są potwierdzeniem jej żądań i wniosków. W świetle wyżej przedstawionych uwag należy uznać, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że odwołanie S. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W nie odpowiada warunkom formalnym określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenie prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku nie odpowiada prawu w związku z czym należy je wyeliminować z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego przyznano na podstawie art. 250 ppsa oraz § 3 w związku z przepisem § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). M.Ko.