I SA/Łd 333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległego podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 333/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 165.159 zł dokonanej przez A S.A. z siedzibą w W. na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 55 oraz art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), zaliczył na poczet zaległości i odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w następujący sposób: 1) I rata (termin płatności 15 stycznia 2008 r.) - na należność główną kwotę 6.965 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 4.019 zł; 2) II rata (termin płatności 15 luty 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.800 zł; 3) III rata (termin płatności 15 marca 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.680 zł; 4) IV rata (termin płatności 15 kwietnia 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.563 zł; 5) V rata (termin płatności 15 maja 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.244,20 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.437 zł; 6) VI rata (termin płatności 15 czerwca 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.259,80 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.314 zł; 7) VII rata (termin płatności 15 lipca 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.189 zł; 8) VIII rata (termin płatności 15 sierpnia 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.046 zł; 9) IX rata (termin płatności 15 września 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 4.928 zł; 10) X rata (termin płatności 15 października 2008 r.) - na należność główną kwotę 10.252 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 4.802 zł; 11) XI rata (termin płatności 15 listopada 2008 r.) - na należność główną kwotę 9.725 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 4.423 zł, przy czym do zapłaty pozostało jeszcze 527 zł tytułem należności głównej i 240 zł tytułem odsetek. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka złożyła zażalenie. W jej ocenie organ podatkowy dokonując zarachowania wpłat nie uwzględnił treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który to przepis stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Uwzględniając bowiem okresy, za które odsetki za zwłokę się nie należą kwota dokonanej wpłaty pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Mając na uwadze zarzuty odwołania SKO w P. powołując się na art. 53 § 1 i art. 55 § 2 i art. 62 o.p. podniosło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika 30 sierpnia 2012 r. na poczet zaległych rat w podatku od nieruchomości za 2008 r. za okres od stycznia do listopada, a także na odsetki. Wyjaśniono, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2008 trwało dłużej niż 3 miesiące. W sprawie naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, ponieważ zachodziła przesłanka z art. 54 § 2 o.p. Zdaniem organu II instancji opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. było złożone, a kwestią sporną było to, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to jaka jest ich wartość (podatnik deklarował do opodatkowania w 2008 r. wyłącznie wartość samej kanalizacji kablowej). Przedstawiono następnie, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy: - postanowieniem z [...] r., bezskutecznie wzywał stronę do doręczenia m.in. wykazu budowli położonych na terenie B., - postanowieniem z [...] r., bezskutecznie wzywał stronę do doręczenia m.in. wykazu budowli położonych na terenie m. B., - postanowieniem z [...] r., zwrócił się do pracownika A S.A. o złożenie na piśmie wyjaśnień w sprawie, - postanowieniem z [...] r., zwrócił się do B Sp. z o.o. z prośbą o przesłanie umowy nabycia budowli od A S.A. w dniu 31 stycznia 2009 r., - postanowieniem z [...] r., bezskutecznie wzywał stronę do doręczenia m.in. wykazu budowli położonych na terenie B., - postanowieniem z [...] r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z [...] r., powołał biegłego na wniosek strony z dnia 13 lutego 2012 r., przesłany po wyznaczeniu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z [...] r., powołał kolejnego biegłego w sprawie, ponieważ opinia poprzedniego biegłego dotyczyła podatku VAT, podczas gdy miała być sporządzona w zakresie podatku od nieruchomości, - postanowieniem z [...] r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z [...] r., wezwał stronę do doręczenia m.in. umowy sprzedaży budowli położonych na terenie B., - postanowieniem z [...] r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z [...] r., odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, na wniosek podatnika z 2 lipca 2012 r., - postanowieniem z [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego z powyższych działań organu I instancji wynika, iż wydłużenie postępowania podatkowego podyktowane było z jednej strony złożonym charakterem sprawy, z drugiej zaś brakiem współdziałania podatnika z organem podatkowym celem ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r. Zważono, iż wydłużone postępowanie podatkowe nie było zawinione przez organ podatkowy I instancji, a tym samym nie miało wpływ na sposób i termin liczenia odsetek za zwłokę. W skardze na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało niewyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy podatnika, a także przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłączenie z winy A S.A., w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kolegium uznało, iż w przedmiotowej sprawie strona postępowania przyczyniła się do opóźnienia oraz że nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu. Stwierdzenie takich okoliczności, zdaniem strony, wymaga każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organy obu instancji zaniechały. Podniesiono, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego Prezydent Miasta B. skupił się tylko na kierowaniu pism do strony, zaś nie podjął innych - i skuteczniejszych - działań, zmierzających do najszybszego zakończenia postępowania. Autor skargi wskazał, iż ustawodawca wyposażył organy podatkowe w różnego rodzaju instrumenty, które pozwalają w inny, niż tylko czekanie na wyjaśnienia strony postępowania, sposób na zakończenie postępowania. Jednym z takich sposobów jest przeprowadzenie kontroli podatkowej i poprzez podjęcie tej czynności uzyskanie potrzebnych w ocenie organu danych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło, dlaczego tego typu środki nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. W konsekwencji, w opinii strony, Kolegium nie uzasadniło również, że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji za cały okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Jednocześnie nie przesądzając ostatecznego wyniku rozpoznawanej sprawy zważyć należy, że zgodnie z art. 54 § 2 o.p., regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. dotyczącej nienaliczania odsetek, nie stosuje się, jeżeli: - do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub - opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminu do wydania decyzji odwoławczej, wskazanego w art. 139 § 3 o.p. Przekroczenie tego ostatniego terminu nie jest sporne w rozpoznawanej sprawie. Dla wyniku sprawy zasadnicze znaczenie ma zatem stwierdzenie, czy ziściła się jedna (lub obie) z wymienionych przesłanek. Jednocześnie zauważyć należy, że o ile w przypadkach określonych w art. 54 § 1 o.p. zasadą jest nienaliczanie odsetek, o tyle zastosowanie wyjątku od tej zasady przewidzianego w art. 54 § 2 o.p., wymaga od organu wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od reguły. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. w ogóle nie przedstawił przyczyn naliczenia odsetek za zwłokę, ograniczając się do nieistotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia uwagi, iż odsetki nalicza się do dnia wpłaty włącznie. Już to postanowienie, ze wskazanych wyżej przyczyn, uchybiało art. 54 § 2 o.p. Z kolei w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, na dowód czego przedstawił sprawozdanie z przebiegu postępowania. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to trwało prawie rok, bo od sierpnia 2011 r. (wszczęcie postępowania) do lipca 2012 r. (doręczenie decyzji organu I instancji) i polegało na ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu w takiej sytuacji wyjaśnienia wymaga jakie okoliczności spowodowały, że organ uznał, iż opóźnienie powstało z przyczyn od niego niezależnych. Jak należy przyjąć, w pierwszym rzędzie należało ocenić działania przedsięwzięte w toku postępowania przez stronę skarżącą. Ocena taka mogła bowiem mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury podatkowej "korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania" - wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 961/11, System Informacji Prawnej Lex. Dopiero przeprowadzenie takiej kontroli, o której mowa w cytowanym wyroku, może wykluczyć lub stwierdzić zajście przesłanki przyczynienia się strony do opóźnienia, której, z sobie znanych przyczyn, nie analizował organ odwoławczy. Jeśliby zaś tego rodzaju ocena nie spowodowała postawienia wniosku o przyczynieniu się strony do opóźnienia, należało wyjaśnić jakie okoliczności przemawiają za postawioną w zaskarżonym postanowieniu tezą, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zważywszy na długość postępowania wymiarowego przed organem I instancji (ponad 11 miesięcy) i jego skonkretyzowany przedmiot (ustalenie wartości linii kablowych) organ nie może poprzestać na zacytowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyroku NSA, traktowanego zresztą, jako wyraz własnych przemyśleń organu (vide wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, System Informacji Prawnej Lex), lecz musi wskazać jakie konkretne sytuacje i okoliczności spowodowały, iż nie ponosi odpowiedzialności za przedłużenie postępowania. W szczególności musi odpowiedzieć na pytanie, czy postępowanie dowodowe było, jak zauważył NSA w cytowanym wyroku, dobrze zorganizowane, czy wymagało wyjaśnienia wielu faktów, jak skomplikowane dowody zostały przeprowadzone itp. W kontekście rozpoznawanej sprawy organ musi rozprawić się zwłaszcza z zarzutem strony skarżącej, iż do znacznego opóźnienia doszło z powodu niepotrzebnego i zawinionego przez organ kolejnego powoływania dwóch biegłych posiadających wiedzę specjalną w tym samym zakresie. Organ ten musi w tym zakresie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy jako "dominus litis" odpowiada za błędne oznaczenie przedmiotu opinii przez pierwszego z powołanych biegłych oraz wyjaśnić, czy przedsięwziął niezbędne czynności by do pomyłki nie doszło. W toku postępowania organ musi także wyjaśnić, czy w zgodzie z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 o,p.) pozostaje okoliczność, że od września do grudnia 2011 r. trwała wymiana korespondencji ze stroną na okoliczność ujawnienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych zawierającej dane o liniach kablowych uznawanych przez organ za budowle. Również i ta okoliczność musi być wyjaśniona w kontekście twierdzenia organu, iż opóźnienie wynikło z przyczyn od niego niezależnych. Dopiero przedstawienie przez organ argumentacji, o której mowa wyżej umożliwi sądowi ocenę legalności postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, w tym zwłaszcza ziszczenia się przesłanek pozwalających na naliczanie odsetek. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe zalecenia. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zaś w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490). D. B.