I SA/Łd 333/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi B. Z. Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. i 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania B. Z. Syndyka masy upadłości A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wszczął wobec A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz luty i kwiecień 2015 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] 2018 r. decyzję, którą określił w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: - za wrzesień 2014 r. w wysokości 341.132,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni kwotę 341.132,00 zł, - za październik 2014 r. w wysokości 175.751,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni kwotę 175.751,00 zł, - za luty 2015 r. w wysokości 245.237,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni kwotę 245.237,00 zł, - za kwiecień 2015 r. w wysokości 84.160,00 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 84.160,00 zł; 2. zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. w wysokości 84.329,00 zł. W terminie prawem przewidzianym pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powtórzył ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, w tym obszerne zeznania uzyskane od świadków, kontrahentów strony oraz firm przewozowych. Organ odwoławczy podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r. A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane preferencyjną stawką 0%) transakcje z następującymi kontrahentami: 1. B GmbH, A str. 70, ..-... B. (dalej: B) udokumentowane fakturami, które organ I instancji ujął w formie tabelarycznej, podając przy tym szczegółowy ich opis, łączna wartość faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy B wyniosła 466.885,99 zł, 2. C, B 42b, ..-... M., udokumentowane fakturami, które organ pierwszej instancji ujął w formie tabelarycznej, podając przy tym szczegółowy ich opis, łączna wartość faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy C wyniosła 2.799.367,93 zł. Organ wyjaśnił, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w treści art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędne jest przeniesienie na nabywcę towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym warunkiem koniecznym dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii. W przedmiotowej sprawie ustalono jednak, że towary, których dotyczyły badane w sprawie czynności, w ich ramach, nie opuściły terytorium Polski. Stanowią o tym następujące dowody. 1. wyjaśnienia podmiotów, które świadczyć miały usługi przewozowe, a z których wynika, że transport towarów odbywał się na trasie Ł. - N. (w przypadku firmy B) i Ł.- O. (firma C). 2. informacje pozyskane z GDDKiA, z których wynika, że pojazdy, których zapytania dotyczyły nie docierały do granicy Niemiec. Zdaniem organu, w świetle powyższego nie można dać wiary zapisom na okazanych przez podatnika dokumentach CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazywane były miejscowości na terenie Niemiec. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dodał, że dokumenty przewozowe CMR - co do zasady - mogą stanowić wystarczający dowód potwierdzający przemieszczenie towarów, w sposób jaki wynika z zapisów tam umieszczonych, niemniej jednak organy podatkowe są władne do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie informacji zawartych w takich dokumentach, i tak też było w przedmiotowej sprawie. Ustalono bowiem w oparciu o szereg dowodów pochodzących z różnych źródeł, że dokumenty CMR w przedmiotowej sprawie nie oddają rzeczywistości. Organ stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że przewóz jakiegokolwiek towaru z punktu A (np. Ł.) do punktu B (np. B. lub M.) jest zdarzeniem faktycznie zaistniałym, jak najbardziej możliwym do zweryfikowania. Weryfikacja ta może polegać, bądź na odbieraniu oświadczeń od osób wykonujących przewóz, bądź przy wykorzystaniu, o ile istnieje taka możliwość, elektronicznych systemów rejestrujących trasę poszczególnych pojazdów. Obie te metody zostały wykorzystane w przedmiotowej sprawie i obie wspólnie dały podstawy do uznania, że towar będący przedmiotem badanych w sprawie transakcji nie opuścił terytorium Polski. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W takiej sytuacji wobec tych transakcji nie było podstaw dla zastosowania stawki preferencyjnej 0%, a zastosowanie winna znaleźć stawka podstawowa podatku od towarów i usług 23% - ustalono bowiem, że towary nie opuszczały terytorium Polski. Organ odwoławczy ocenił, w ślad za organem I instancji, iż podatnik nie dochował tzw. "należytej staranności" i teza ta ma zastosowanie zarówno co do sposobu zachowania strony na etapie nawiązania kontaktów z firmą B, jak i z firmą C, jak i tych okoliczności, które pojawiały się w toku samej trwającej już z tymi podmiotami współpracy. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o dochowaniu przez dany podmiot tzw. "należytej staranności" w kontaktach z kontrahentami świadczą działania i postawa tego właśnie podmiotu. W zakresie kontaktów z firmą B postawa podatnika była całkowicie bierna i ograniczyła się w istocie do odebrania od tej firmy dokumentów rejestrowych, nadto sama współpraca w żaden sposób nie została sformalizowana, poprzez podpisanie jakiejkolwiek umowy. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy W. K. wskazał, iż kontakt z firmą B został nawiązany za pośrednictwem firmy D Gmbh i warunki współpracy miały być takie same jak z tą właśnie firmą. W opinii organu uzasadnionym jest postawienie tezy, iż opieranie się w kontaktach z jednym podmiotem wyłącznie o wiedzę i doświadczenie uzyskane w kontaktach z inną firmą, stanowi wręcz przesłankę wprost wskazującą, że zachowanie strony nie mieści się w pojęciu dochowanie tzw. "należytej staranności". Oceny tej nie zmieni nawet okoliczność, że podmioty te łączy wspólny adres i że właściciel tych podmiotów są ze sobą spokrewnieni. Zdaniem organu nie można pominąć okoliczności, iż firma B miała być niemiecką firmą, działającą na tamtejszym rynku i fakt, że osobą kontaktową z ramienia tego podmiotu był J. K. winien budzić podejrzenia co do charakteru w jakim ww. podmiot miał działać. Organ wskazał, iż nie można również pominąć okoliczności, iż Spółka z o.o. A co do zasady nie była podmiotem, dla którego kwestie oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, sprowadzające się do fikcyjnego wywozu towaru poza granice kraju, celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, były obce i podmiot ten miał pełną świadomość mechanizmów takiego oszustwa. Dowodem czego było wydanie wobec tej Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] 2016 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy luty 2010 r. - kwiecień 2011 r. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w prawomocnym orzeczeniem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 850/16, oddalił skargę. Organ wyjaśnił jednocześnie, iż fakt udziału podatnika w określonym uprzednim procederze nie może stanowić, i nie stanowi, żadnego dowodu w przedmiotowej sprawie i nie jest okolicznością mającą jakikolwiek bezpośredni wpływ na sposób zakończenia sprawy. Okoliczność ta, w ocenie organu, świadczy jednakże, iż podatnik miał wiedzę co do mechanizmów oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, tj. w szczególności o możliwości popełniania oszustwa w tym zakresie poprzez dokonanie "fikcyjnego" wywozu towarów poza terytorium kraju, a w rzeczywistości sprzedania tego towaru na terenie kraju. Zatem już w momencie rozpoczęcia współpracy z firmą B istniały okoliczności poddające w wątpliwość to, czy transakcje z tym podmiotem będą miały wewnątrzwspólnotowy charakter, a strona miała świadomość możliwych mechanizmów oszustw w tego rodzaju transakcjach. Organ ocenił, iż kolejną możliwością sprawdzenia rzeczywistego miejsca przeznaczenia towarów było wystąpienie do podmiotów trzecich, które na zlecenie firmy B dokonywały przewozu towarów. Jednakże strona nie podjęła tego rodzaju działań, albo choćby prób ich podjęcia. W zakresie dochowania tzw. "należytej staranności" w kontaktach z firmą C organ wskazał, że miał to być podmiot, w zakresie badanych transakcji prowadzący działalność na terenie Niemiec, a osobą go reprezentującą był J. P., osoba która równocześnie prowadziła działalność gospodarczą w Polsce - w O., tj. w miejscu do którego w rzeczywistości trafiały produkty, które opuściły magazyn podatnika. Dalszą okolicznością wskazującą na krajowy charakter transakcji był fakt, iż wpłaty za sprzedane towary wpływały z banku prowadzonego w Polsce, o czym podatnik musiał mieć pełną świadomość, gdyż numer rachunku zawierał oznaczenie "PL". W opinii organu zestawienie powyższych okoliczności, tj. polskiego banku z którego wpływały należne stronie środki finansowe oraz powyższej informacji, dawało wystarczające powody dla poddania w wątpliwość wewnątrzwspólnotowego charakteru badanych w sprawie czynność. Jak ustalił organ I instancji strona w zakresie kontaktów z firmą C nie podjęła żadnych realnych działań zmierzających do ustalenia/zweryfikowania miejsca przeznaczenia towarów ekspediowanych towarów do ww. firmy. Organ nie podzielił argumentu odwołania, iż podatnik utracił władztwo nad towarem oraz możliwość decydowania o nim z chwilą załadunku. Zdaniem organu poza sporem jest, iż z momentem załadunku towaru kończyło się nad nim władztwo podatnika, niemniej jednak z punktu widzenia strony nie oznaczało to, że z tą chwilą dalszy los tych towarów nie ma wpływu na Jej sytuację na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, bowiem dopiero opuszczenie przez te towary terytorium kraju - co do zasady - daje podstawy do traktowania dostaw tych towarów, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem, choć podatnik utracił władztwo nad towarem, to zdaniem organu nie został całkowicie zwolniony z obowiązku podejmowania prób ustalenia, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju. Dotyczy to oczywiście sytuacji, gdy z okoliczności w jakich dochodzi do takich transakcji wynika, że istnieje ryzyko wystąpienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług - a tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również argumentu odwołania, iż dokument CMR stanowi wystarczający dowód na potwierdzenie opuszczenia terytorium kraju. Nie w każdej sytuacji dokument CMR będzie miał taką moc dowodową, będzie tak chociażby wtedy, gdy z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że mogą mieć one nierzetelny charakter. W takiej sytuacji pozostawanie w całkowitym zaufaniu do informacji zamieszczonych w dokumentach CMR nie można uznać za działanie odpowiadające pojęciu dochowania tzw. "należytej staranności". Organ nie podzielił zapatrywania strony, iż dołożyła należytej staranności, gdyż zwarła umowę o współpracy z firma C (współpraca z firmą B odbywała się bez żadnej umowy). Zdaniem organu okoliczność ta w żaden sposób nie wpłynęła na ustalenie, iż produkty marki Mobil, w ramach badanych w sprawie transakcji nie opuściły terytorium Polski. Organ stwierdził, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostają przedłożone przez pełnomocnika m.in. potwierdzenie z niemieckiego urzędu skarbowego, iż firma C była czynnym podatnikiem w Niemczech, potwierdzenie z niemieckiego urzędu celnego o braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na trenie Niemiec, nie było bowiem kwestią sporną, czy kontrahenci strony byli rzeczywiście działającymi podmiotami, ale czy w ramach badanych czynności towary opuszczały terytorium Polski. Podobnie organ ocenił m.in. złożone faktury potwierdzające transakcje z firmą C, wyciągi z banku wskazujące na saldo podatnika i C, listy przewozowe, ponieważ dokumenty te nie stanowią dowodu na to, że produkty marki Mobil dotarły do Niemiec. Dyrektor podsumował, iż nie kwestionuje, iż firma C i B były rzeczywiście istniejącymi przedsiębiorstwami, oraz że towar rzeczywiście opuszczał magazyny strony, a wpłaty za towar wpływały na konto bankowe strony. Jednak okoliczności te nie wpływają na ustalenie, że ramach badanych czynności produkty marki Mobil nie opuszczały terytorium Polski, tym samy nie zaistniały przesłanki dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ustawy o VAT. Stwierdzono także, że w ramach tych czynności Spółka z o.o. A nie dochowała tzw. "należytej staranności", a tym samy nie zaistniała przesłanka niejako zwalniająca podatnika z poniesienia konsekwencji udziału w stwierdzonym w sprawie oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. W efekcie wobec badanych w sprawie czynności zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Stanowiska powyższego nie zmieniają argumenty podnoszone przez pełnomocnika strony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. Z. Syndyka masy upadłości A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł., zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca, b) art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne jego nie zastosowanie i nie uznanie prawa do stawki podatku w wys. 0%, c) art. 42 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą jego interpretację, że w sprawie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa, 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego, b) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz brak obiektywizmu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; d) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów, e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mając na celu potwierdzenie słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji oraz w żaden sposób nie odnosi się do wyjaśnień przedstawicieli Spółki i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji organu I instancji lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120), zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), jak również naruszenia przepisu dotyczącego należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4). W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckich kontrahentów, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz dwóch niemieckich firm – B i C, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawką podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru na terytorium kraju. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez Spółkę nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały wywiezione na terytorium Niemiec i dostarczone do nabywców, tj. do firmy B do B. i do firmy C do M.. W niniejszej sprawie o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz ww. kontrahentów, przesądziły następujące ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odniesieniu do transakcji z firmą B ustalono, że kontrahent ten trafił do podatnika za pośrednictwem firmy D GmbH, których właściciele byli spokrewnieni. Nie zawarto umowy o współpracy. Zamówienia były składane drogą mailową, jednak nie przedłożono w tym zakresie żadnej korespondencji. Transport towarów i jego koszty ponosił odbiorca. Załadunek towaru odbywał się w siedzibie skarżącej spółki, natomiast rozładunek miał nastąpić w siedzibie odbiorcy, ale skarżąca nie posiadała wiedzy kto, poza przewoźnikiem, był obecny przy rozładunku. Zapłata następowała w formie przelewu z polskiego rachunku bankowego. Transport towarów wykonywany był przez trzech przewoźników, z których dwóch – E i F – wyjaśniło, że dokument CMR nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transportu, bowiem nie dostarczono towarów do B., tylko do N. i wskazało, że odbiór towarów potwierdziła Spółka z o.o. G, czyli trzeci z przewoźników, którego właściciel jest spokrewniony z właścicielem firmy D i który posiada magazyny oraz magazynuje oleje w N.. Również z ustaleń poczynionych w GDDKiA, tj. z danych w systemie ViaTOOL wynika, że żaden z pojazdów wskazanych przez przewoźników jako transportujących towary do B nie przekroczył granicy Polski. Z kolei, w odniesieniu do transakcji z firmą C zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uzyskała dane kontrahenta z bazy podmiotów zajmujących się dystrybucją olejów smarowych i właściciel nawiązał kontakt telefoniczny składając ofertę. Doszło do podpisania umowy o współpracy. Transport organizował i ponosił jego koszty odbiorca. Załadunek towaru odbywał się w siedzibie skarżącej spółki, natomiast rozładunek miał nastąpić w siedzibie odbiorcy, ale skarżąca nie posiadała wiedzy kto, poza przewoźnikiem, był obecny przy rozładunku. Dokumenty transportowe i wywozowe sporządzali pracownicy skarżącej spółki i przekazywali przewoźnikom. Otrzymanie przesyłki potwierdzał właściciel firmy C i odsyłał pocztą dokumenty potwierdzające wywóz towaru. Zapłata należności wynikających z badanych w sprawie faktur VAT nastąpiła w drodze przelewów bankowych zrealizowanych z polskiego rachunku bankowego należącego do J. P.. Transport towarów wykonywany był przez kilkunastu przewoźników, z których wszyscy zaprzeczyli, aby transportowali towar do Niemiec i wyjaśnili, że transport z siedziby skarżącej odbywał się na trasie Ł. – O., bez przekraczania granicy, a w kilku przypadkach zastrzeżono, że na załadunku kierowca nie zdradza miejsca rozładunku i mówi, że jedzie do Niemiec. Taką wersję trasy przewoźników potwierdziły wydruki z systemu ViaTOOL oraz w kilku przypadkach brak koncesji przewoźników na transport poza granicami kraju. Z ustaleń organów wynika, że J. P. jako osoba fizyczna prowadzi dwa oddzielne przedsiębiorstwa: w Niemczech pod nazwą C z siedzibą w M. oraz w Polsce pod nazwą H w miejscowości O.. Z wniosku niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż firma C z Niemiec nabyła oleje smarowe od Spółki z o.o. A, które następnie z niewielkim narzutem zostały sprzedane na rzecz Spółki z o.o. I z siedzibą w O.. Pod niemieckim adresem oprócz J. P. jest zameldowana również jego matka. Niemieckie organy podatkowe ustaliły, iż w Niemczech nie istniał zakład, gdyż przedsiębiorca nie miał tam biura. Wszystkie transakcje odbywały się przez telefon i internet. Ustalono, że J. P. w większości przebywa w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził w Spółce z o.o. I czynności sprawdzające obejmujące okres od września do grudnia 2014 r. i ustalił, że I Spółka z o.o. zakupiła olej Mobil od firmy C z Niemiec, która nabyła te towary od Spółki z o.o. A, a towar nie przekroczył granic Polski, gdyż jego transport odbywał się na trasie Ł. - O.. Na podstawie danych dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że J. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą H w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2017 r. pod adresami: - stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: O., ul. C 40, - dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: Ż., D nr PU 12, pawilon handlowy, oraz O., ul. E 2A. Według wpisu w CEIDG przeważająca wykonywana działalność gospodarcza to sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z zeznań pracowników skarżącej spółki wynikało, co zresztą nie było sporne, że nie sprawdzali oni, czy sprzedany towar faktycznie został dostarczony do odbiorcy wskazanego na CMR jako miejsca dostawy, nie mieli wiedzy co działo się z towarem po wyjeździe z magazynu skarżącej spółki, odpowiedzialność za towar przejmował kierowca. Pracownicy podatnika nie wiedzieli też, kiedy i gdzie odbiorca podpisywał dokumenty dotyczące odbioru towaru (vide - k.13 i następne zaskarżonej decyzji), nie kontaktowali się z osobami, które wystawiały zaświadczenia o rozładunku towaru. Powyższe ustalenia wynikające z ww. zebranego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień przewoźników oraz informacji pozyskanych z GDDKiA świadczą o tym, że towary będące przedmiotem spornych transakcji nie opuściły terytorium Polski. Tym samym zasadnie organy nie dały wiary zapisom na okazanych przez podatnika dokumentach CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazywane były miejscowości w Niemczech. Weryfikacja ww. dokumentów, której dokonały organy podatkowe, okazała się dla strony skarżącej niekorzystna. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W takiej sytuacji, słusznie zdaniem Sądu organy uznały, że wobec tych transakcji nie było podstaw dla zastosowania stawki preferencyjnej 0%, a zastosowanie winna znaleźć stawka podstawowa podatku od towarów i usług 23% - ustalono bowiem, że towary nie opuszczały terytorium Polski. Wskazać przy tym jednak należy, że podatnik, który biorąc udział w czynnościach, które miały być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ale de facto nimi nie są i stanowią oszustwo na gruncie podatku od towarów, w sytuacji gdy ustalone zostanie, że w ramach tych transakcji dochował tzw. "należytej staranności", zachowa wobec tych czynności prawo do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Taki sposób oceny tego rodzaju czynności znajduje pełną akceptację w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/111). W zakresie badanych transakcji dotyczących zarówno firmy B, jak i firmy C, w opinii Sądu, zasadnie organy uznały, że strona nie dochowała należytej staranności. W odniesieniu do firmy B postawa podatnika była całkowicie bierna i ograniczyła się do odebrania od tej firmy dokumentów rejestrowych, nadto sama współpraca w żaden sposób nie została sformalizowana, poprzez podpisanie jakiejkolwiek umowy. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy W. K. wskazał, iż kontakt z firmą B został nawiązany za pośrednictwem firmy D Gmbh i warunki współpracy miały być takie same jak z tą właśnie firmą. Odpowiadając na powyższe wskazać należy za organem, że opieranie się w kontaktach z jednym podmiotem wyłącznie o wiedzę i doświadczenie uzyskane w kontaktach z inną firmą, stanowi przesłankę wskazującą, że zachowanie strony nie mieści się w pojęciu dochowania "należytej staranności". Oceny tej nie zmieni nawet okoliczność, że podmioty te łączy wspólny adres i że właściciele tych podmiotów są ze sobą spokrewnieni. Wspomnieć przy tym należy, że Spółka z o.o. "A" co do zasady nie była podmiotem, dla którego kwestie oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, a sprowadzające się do fikcyjnego wywozu towaru poza granice kraju, celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, były obce, gdyż podmiot ten miał świadomość mechanizmów takiego oszustwa, dowodem czego było wydanie wobec tej Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] 2016 r. decyzji UNP: [...], [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. - kwiecień 2011 r. Rozstrzygniecie to było przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 850/16 w następujący sposób odniósł się do sposobu działania podatnika - Spółki z o.o. "A" (cyt.): "(...) Zdaniem sądu powoływanie się na opisane wyżej orzeczenie Trybunału, jak i na inne jego orzeczenia (np. w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Orzeczenia te chronią przed odpowiedzialnością podatkową tych podatników, którzy wprawdzie uczestniczyli w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów VAT, niemniej nie mieli tego świadomości, mimo zachowania wymaganej w stosunkach danego rodzaju ostrożności. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja nie wystąpiła, skarżący bowiem w sposób jak najbardziej świadomy uczestniczył w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, obejmującym zarówno dostawy towarów wykonywane przez niego, jak i nabycia na jego rzecz, tym samym badanie tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności" jest całkowicie bezprzedmiotowe. W sprawie nie doszło do sytuacji, w której skarżący został w sposób zupełnie niezawiniony włączony do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest zasadniczo odmienna, zebrane dowody wskazują na to, że to podatnik stworzył ujawnioną "karuzelę podatkową" i z tego tytułu osiągał określone korzyści podatkowe". Z powyższego wynika, że podatnik nawiązując współpracę z firmami B i C miał wiedzę na temat mechanizmów oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem już w momencie rozpoczęcia współpracy z firmą B istniały okoliczności poddające w wątpliwość to, czy transakcje z tym podmiotem będą miały wewnątrzwspólnotowy charakter. Podkreślić należy, że wątpliwości te nie zostały rozwiane w toku samej współpracy, ale okoliczności w jakich ona przebiegała dodatkowo wskazywały na krajowy charakter transakcji. I tak, płatności za sprzedany towar na konto podatnika wpływały z konta w prowadzonym w Polsce banku, tj. A, czego strona miała pełną świadomość, gdyż w treści wydruków operacji bankowych, które podatnik przedstawił organowi pierwszej instancji, przy numerze rachunku bankowego nadawcy figurował skrót "PL". Zauważyć też trzeba, że jakkolwiek współpraca strony z firmą B nie była długotrwała, to jednak w okresie, w którym trwała obejmowała towary o wartości prawie 500.000,00 zł i podatnik w zakresie tych transakcji nie podjął żadnej próby weryfikacji, czy towary opuszczające magazyn w rzeczywistości trafiły do Niemiec, do firmy B. Wskazać przy tym należy, że pracownicy podatnika obsługujący dostawy towarów na rzecz firmy B nie tyle nawet nie wiedzieli, w którym miejscu nastąpić ma rozładunek towarów, ale nie podejmowali żadnych w tym zakresie działań, takich chociażby jak rozmowy z kierowcami, którzy mieli prowadzić transport. Odpowiadając na argumentację pełnomocnika strony, że nie można stawiać zarzutu pracownikom magazynu podatnika, że nie wiedzieli pod jakim adresem nastąpił rozładunek towarów sprzedawanych niemieckiemu kontrahentowi, kto ze strony nabywcy dokonywał rozładunku towaru, czy i jakie było dalsze przeznaczenie towarów, wskazać trzeba, że w sytuacji, gdy miejsce - w jakim faktycznie może dochodzić do rozładunku towarów - ma wpływ na dokonywane przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług, to trudno uznać taki sposób postępowania, tj. zupełnie zaniechanie przez podatnika możliwości podjęcia jakiejkolwiek metody weryfikacji, za działanie mieszczące się w ramach pojęcia dochowania "należytej staranności". Pełnomocnik strony w złożonej skardze w aspekcie powyższego wyraźnie akcentuje, że tego rodzaju działania osób zatrudnionych w magazynie wyraźnie wykracza poza zakres obowiązków tych osób. Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że zakres obowiązków pracownika jest ustalany - stosownie do potrzeb - przez pracodawcę. W opinii Sądu słusznie organ uznał, że nałożenie przez Spółkę na swoich pracowników choćby prostego obowiązku podjęcia próby ustalenia podczas zwyczajowej rozmowy z kierowcą w trakcie załadunku towarów miejsca, w którym nastąpić ma rozładunek nie byłoby działaniem nadmiernie uciążliwym. W tej sytuacji zaniechania w tym zakresie, tj. takie, a nie inne zakreślenie obowiązków służbowych poszczególnych pracowników, nie tyle obciąża ich samych, ale pracodawcę, tj. podatnika, który mając ku temu powody, nie wykorzystał takiej możliwości weryfikowania swojego kontrahenta. Oznacza to zatem, że taki sposób działania podatnika nie można opisać jako mieszczący się w pojęciu dochowania "należytej staranności". Kolejną możliwością sprawdzenia rzeczywistego miejsca przeznaczenia towarów było wystąpienie do podmiotów trzecich, które na zlecenie firmy B dokonywały przewozu towarów. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że poza Spółką z o.o. G, żaden z przewoźników nie potwierdził wywozu transportowanych przez siebie towarów poza terytorium kraju. W takiej sytuacji jakikolwiek kontakt ze strony podatnika z tymi przewoźnikami umożliwiłby uzyskanie informacji o rzeczywistym miejscu przeznaczenia towarów opuszczających magazyn Spółki. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono tego rodzaju działań ze strony podatnika, albo choćby prób ich podjęcia. Reasumując – zdaniem Sądu - podatnik nie podjął żadnych czynności, w efekcie których miałby szanse poznać rzeczywiste miejsce wyładunku towarów opuszczających Jego magazyn. Działanie takie z całą pewnością nie można opisać jako działanie podmiotu, który dochowuje tzw. "należytej staranności". Podkreślić trzeba, że strona w trakcie całej współpracy z firmą B, poza swojego rodzaju "daniem wiary" wyjaśnieniom tego podmiotu i oraz oparciem się o doświadczenia związane z uprzednimi kontaktami z firmą D oraz sprawdzaniem, czy firma B jest aktywnym podmiotem w systemie VIES, nie podjęła z własnej inicjatywy żadnej czynności zmierzającej do weryfikacji tego podmiotu. Okoliczności nawiązania i przebieg współpracy z firmą C zostały opisane powyżej. W zakresie dochowania tzw. "należytej staranności" działania podatnika polegać miały na tym, iż przed każdą transakcją firma C była sprawdzana czy figuruje jako czynny podatnik Vat UE. Zdaniem Sądu, taki sposób działania podatnika nie mógł świadczyć o dochowaniu przez ten podmiot "należytej staranności". Po pierwsze, firma C, pomimo tego że miał to być podmiot w zakresie badanych transakcji prowadzący działalność na terenie Niemiec, to osobą go reprezentującą był J. P., osoba która równocześnie prowadziła działalność gospodarczą w Polsce - w O., tj. w miejscu, do którego w rzeczywistości trafiały produkty, które opuściły magazyn podatnika. Po drugie, wpłaty za sprzedane towary wpływały z banku prowadzonego w Polsce, o czym podatnik musiał mieć pełną świadomość, gdyż numer rachunku zawierał oznaczenie "PL". Istotna w tym kontekście jest także okoliczność, jakiej treści informacja została zawarta w opisie transakcji (cyt.): "Przelew zagraniczny otrzymany". W opinii Sądu, zasadnie organ uznał, że zestawienie tych dwóch okoliczności, tj. polskiego banku, z którego wpływały należne stronie środki finansowe oraz powyższej informacji, dawało wystarczające powody dla poddania w wątpliwość wewnątrzwspólnotowego charakteru badanych w sprawie czynności, i to w dwóch aspektach. Po pierwsze, co do zasady podmiot z terenu Niemiec i tam prowadzący działalność gospodarczą winien wszelkie przelewy dokonywać za pomocą banku obsługującego go na terytorium tego kraju, oraz po wtóre, zamieszczenie przez ten podmiot w opisie przelewu de facto nieprawdziwej informacji, która sugerować miała wewnątrzwspólnotowy charakter badanych transakcji, dawała czytelny sygnał o możliwości oszukańczego procederu uprawianego przez ten podmiot, tj. stwarzania pozorów, iż dana transakcja ma wewnątrzwspólnotowy charakter. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w zakresie kontaktów z firmą C nie podjął żadnych realnych działań zmierzających do ustalenia/zweryfikowania miejsca przeznaczenia towarów ekspediowanych do ww. firmy. Osoby zatrudnione w magazynie podatnika nie podejmowały w tym zakresie żadnych działań. Spółka z o.o. A nie skorzystała także z drugiej możliwości zweryfikowania miejsca, do którego trafiały towary ekspediowane z Jej magazynu na rzecz firmy C, tj. nie występowała do podmiotów, które trudnić się miały przewozem towarów. Reasumując, podatnik w kontaktach z firmą C nie dochował "należytej staranności" i pomimo określonych powodów, dla których istniała konieczność dalszej weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta, nie powziął skutecznych działań w tym zakresie. Co więcej pomimo tego, że w dokumentach które opisywać miały przebieg współpracy z tym podmiotem, i stanowić miały dowód na to, że podatnik w kontaktach z firmą C dochował tzw. "należytej staranności", istniały sprzeczności i błędy, o których mowa na stronach 27-28 zaskarżonej decyzji, strona nie podjęła w tym zakresie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tych kwestii. Podkreślić przy tym należy, że - co do zasady - dokument CMR stanowi wystarczający dowód na potwierdzenie opuszczenia terytorium kraju, jednakże nie w każdej sytuacji będzie miał on taką moc dowodową. Będzie tak chociażby wtedy, gdy z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że mogą mieć one nierzetelny charakter, na przykład zamiast charakteru wewnątrzwspólnotowego będą one miały charakter wyłącznie krajowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem istniały przesłanki obszernie opisane powyżej, które mogły poddawać w wątpliwość transgraniczny charakter badanych w sprawie transakcji. Podatnik pomimo tego, że wiedział o tych okolicznościach, nie podjął żadnego działania zmierzającego do ustalenia miejsca, do którego trafiają towary ekspediowane z Jego magazynu. W takiej sytuacji pozostawanie w całkowitym zaufaniu do informacji zamieszczonych w dokumentach CMR nie można uznać za działanie odpowiadające pojęciu dochowania "należytej staranności". Pełnomocnik strony wskazuje w skardze, że podatnik nie miał możliwości ani uprawnień, inaczej jak organ podatkowy, aby wystąpić z zapytaniem do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, jaką trasą i gdzie przemieszczały się pojazdy poszczególnych przewoźników. Powyższa uwaga jest jak najbardziej trafna, niemniej jednak podatnik miał możliwość zwrócenia się z zapytaniem w tej kwestii bezpośrednio do samych podmiotów prowadzących transport i w ten sposób ustalić miejsce, do którego trafiały ekspediowane towary. Z możliwości tej strona jednak nie skorzystała. Odpowiadając na kolejny zarzut pełnomocnika strony, że działała ona w zaufaniu do swojego kontrahenta, sprawdziła jego wiarygodność w odpowiednich rejestrach i podpisała z nim stosowną umowę, a przed odbiorem towaru wpłacane były zaliczki za pośrednictwem przelewów bankowych, wskazać trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy działanie sprowadzające się wyłącznie do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w odpowiednich rejestrach (VIES) było działaniem niewystarczającym, szczególnie że szereg okoliczności wskazywało, że podmioty te choć "zarejestrowane" na terytorium Niemiec, de facto prowadziły, na potrzeby badanych w sprawie czynności, oszukańczą działalność na terytorium Polski. Z kolei okoliczność, że wpłaty za sprzedany towar uiszczane były za pośrednictwem przelewów bankowych ma znaczenie, ale zupełnie inne niż przypisuje im pełnomocnik strony, bowiem podatnik analizując z jakiego rachunku bankowego wpływają te środki, mógłby dojść do wniosku, że firmy B i C na potrzeby spornych w sprawie czynności prowadziły de facto oszukańczą działalność na terenie Polski. Pełnomocnik strony w kontekście powyższej okoliczności wskazuje jednak, że zapłata wynagrodzenia przez niemiecką spółkę za pośrednictwem polskiego banku oznacza jedynie tyle, że takie płatności w walucie krajowej upraszczały rozliczenia i eliminowały ewentualne ryzyko kursowe. Odpowiadając na powyższe w zaskarżonej decyzji organ słusznie zauważa, że w każdym przypadku, gdy występują transakcje transgraniczne pojawia się ryzyko wystąpienia różnic kursowych, niemniej jak wynika z akt sprawy firmy B i C dokonywały płatności na rzecz podatnika w walucie EURO i z tej przyczyny argumentacja strony dotycząca eliminacji wystąpienia różnic kursowych jest bezprzedmiotowa. Pełnomocnik strony wskazał następnie w skardze, że strona dołożyła należytej staranności i zadbała o odpowiednią dokumentację potwierdzającą taki właśnie sposób działania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego zarzutu na stronach 31-33, bowiem został on podniesiony również w odwołaniu. Sąd w pełni podziela argumentację organu w tym zakresie. Podsumowując, skoro w przedmiotowej sprawie ustalono, że w ramach badanych czynności produkty marki Mobil nie opuszczały terytorium Polski, to nie zaistniały przesłanki dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono także, że w ramach tych czynności Spółka z o.o. A nie dochowała tzw. "należytej staranności", a tym samym nie zaistniała przesłanka niejako zwalniająca podatnika z poniesienia konsekwencji udziału w stwierdzonym w sprawie oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. W efekcie wobec badanych w sprawie czynności zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego, związane z niewłaściwym jego zastosowaniem oraz wykładnią na tle nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, są bezzasadne. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), skargę należało oddalić. mko