I SA/Łd 334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległego podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 334/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] w sprawie zaliczenia dwóch wpłat dokonanych przez A S.A. z s. w W. na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 55 oraz art. 62 Ordynacji podatkowej, zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r.: 1) wpłatę Spółki w kwocie 271,00 zł dokonaną w dniu 15.07.2009 r. na I ratę podatku, tj. styczeń 2008 r., w następujący sposób: na należność główną kwotę 226,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 45,00 zł; 2) wpłatę Spółki w kwocie 3.933,00 zł dokonaną w dniu 17.01.2011 r. na I ratę podatku, tj. styczeń 2008 r., w następujący sposób: na należność główną kwotę 2.906,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1.027,00 zł. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka złożyła zażalenie z dnia [...]. W ocenie skarżącej Spółki organ podatkowy dokonując zarachowania wpłat nie uwzględnił treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem Spółki, uwzględniając okresy, za które odsetki za zwłokę się nie należą kwota dokonanej wpłaty pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Mając na uwadze zarzuty odwołania SKO w P. powołując się na art. 53 § 1 i art. 55 § 2 i art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) podniosło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie części wpłat dokonanych przez podatnika w dniach: 15.07.2009 r. (271 zł) i 17.01.2011 r. (3.933 zł), na poczet zaległej I raty (styczeń) podatku od nieruchomości za 2008 r., a także na odsetki od tejże raty podatku. Wyjaśniono, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2008 trwało dłużej niż 3 miesiące. W sprawie naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, ponieważ zachodziła przesłanka z art. 54 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu II instancji, opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. było złożone, a kwestią sporną było to, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to jaka jest ich wartość (podatnik deklarował do opodatkowania w 2008 r. wyłącznie wartość samej kanalizacji kablowej). Przedstawiono następnie, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy: - postanowieniem z dnia [...], bezskutecznie wzywał stronę do doręczenia m.in. wykazu budowli położonych na terenie m. B., - postanowieniem z dnia [...], bezskutecznie wzywał stronę do doręczenia m.in. wykazu budowli położonych na terenie m. B., - postanowieniem z dnia [...]., zwrócił się do E. M. (winno być E. K. - dopisek [...]) - pracownika A S.A. o złożenie na piśmie wyjaśnień w sprawie, - postanowieniem z dnia [...], zwrócił się do B Sp. z o.o. z prośbą o przesłanie umowy nabycia budowli od A S.A. w dniu [...], - postanowieniem z dnia [...], bezskutecznie wzywał stronę do doręczenia m.in. wykazu budowli położonych na terenie m. B., - postanowieniem z dnia [...], wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z dnia [...], powołał biegłego w sprawie – B. R. na wniosek strony z dnia 13.02.2012 r., przesłany po wyznaczeniu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z dnia [...], powołał kolejnego biegłego w sprawie, tj. J. C., ponieważ opinia poprzedniego biegłego dotyczyła podatku VAT, podczas gdy miała być sporządzona w zakresie podatku od nieruchomości, - postanowieniem z dnia [...], wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z dnia [...], wezwał stronę do doręczenia m.in. umowy sprzedaży budowli położonych na terenie m. B., - postanowieniem z dnia [...], wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z dnia [...], odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, na wniosek podatnika z dnia 02.07.2012 r., - postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z powyższych działań organu I instancji wynika, iż wydłużenie postępowania podatkowego podyktowane było z jednej strony złożonym charakterem sprawy, z drugiej zaś brakiem współdziałania podatnika z organem podatkowym celem ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r. Zważono, iż wydłużone postępowanie podatkowe nie było zawinione przez organ podatkowy I instancji, a tym samym nie miało wpływu na sposób i termin liczenia odsetek za zwłokę. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało niewyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy A S.A., a także przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłączenie z winy A S.A., w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kolegium uznało, iż w przedmiotowej sprawie strona postępowania przyczyniła się do opóźnienia oraz że nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu. Stwierdzenie takich okoliczności, zdaniem strony, wymaga każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organy obu instancji zaniechały. Podniesiono, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego Prezydent Miasta B. skupił się tylko na kierowaniu pism do strony, zaś nie podjął innych - i skuteczniejszych - działań, zmierzających do najszybszego zakończenia postępowania. Autor skargi wskazał, iż ustawodawca wyposażył organy podatkowe w różnego rodzaju instrumenty, które pozwalają w inny, niż tylko czekanie na wyjaśnienia strony postępowania, sposób na zakończenie postępowania. Jednym z takich sposobów jest przeprowadzenie kontroli podatkowej i poprzez podjęcie tej czynności uzyskanie potrzebnych w ocenie organu danych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie wyjaśniło, dlaczego tego typu środki nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. W konsekwencji, w opinii strony, Kolegium nie uzasadniło również, że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji za cały okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Nie przesądzając ostatecznego wyniku rozpoznawanej sprawy zważyć należy, że zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p., regulacji art. 54 § 1 pkt 7 dotyczącej nienaliczania odsetek, nie stosuje się, jeżeli: - do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub - opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminu do wydania decyzji odwoławczej, wskazanego w art. 139 § 3 O.p. Przekroczenie tego ostatniego terminu nie jest sporne w rozpoznawanej sprawie. Dla wyniku sprawy zasadnicze znaczenie ma zatem stwierdzenie, czy ziściła się jedna (lub obie) z wymienionych przesłanek. Jednocześnie zauważyć należy, że o ile w przypadkach określonych w art. 54 § 1 zasadą jest nienaliczanie odsetek, o tyle zastosowanie wyjątku od tej zasady przewidzianego w art. 54 § 2 wymaga od organu wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od reguły. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] w ogóle nie przedstawił przyczyn naliczenia odsetek za zwłokę ograniczając się do nieistotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia uwagi, iż odsetki nalicza się do dnia wpłaty włącznie. Już to postanowienie, ze wskazanych wyżej przyczyn, uchybiało art. 54 § 2 O.p. Z kolei w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, na dowód czego przedstawił sprawozdanie z przebiegu postępowania. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to trwało prawie rok, bo od sierpnia 2011r. (wszczęcie postępowania) do lipca 2012r. (doręczenie decyzji organu I instancji) i polegało na ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, w takiej sytuacji wyjaśnienia wymaga, jakie okoliczności spowodowały, że organ uznał, iż opóźnienie powstało z przyczyn od niego niezależnych. W pierwszym rzędzie należało zatem ocenić działania przedsięwzięte w toku postępowania przez stronę skarżącą. Ocena taka mogła bowiem mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury podatkowej "korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu" - vide wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 961/11, System Informacji Prawnej Lex. Dopiero przeprowadzenie takiej kontroli, o której mowa w cytowanym wyroku, może wykluczyć lub stwierdzić zajście przesłanki przyczynienia się strony do opóźnienia, której, z sobie znanych przyczyn, nie analizował organ odwoławczy. Jeśliby zaś tego rodzaju ocena nie spowodowała postawienia wniosku o przyczynieniu się strony do opóźnienia, należało wyjaśnić, jakie okoliczności przemawiają za postawioną w zaskarżonym postanowieniu tezą, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zważywszy na długość postępowania wymiarowego przed organem I instancji (ponad 11 miesięcy) i jego skonkretyzowany przedmiot (ustalenie wartości linii kablowych) organ nie może poprzestać na zacytowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyroku NSA, traktowanego zresztą, jako wyraz własnych przemyśleń organu (vide - wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 907/08, System Informacji Prawnej Lex), lecz musi wskazać, jakie konkretne sytuacje i okoliczności spowodowały, iż nie ponosi odpowiedzialności za przedłużenie postępowania. W szczególności musi odpowiedzieć na pytanie, czy postępowanie dowodowe było, jak zauważył NSA w cytowanym wyroku, dobrze zorganizowane, czy wymagało wyjaśnienia wielu faktów, jak skomplikowane dowody zostały przeprowadzone itp. W kontekście rozpoznawanej sprawy organ musi rozprawić się zwłaszcza z zarzutem strony skarżącej, iż do znacznego opóźnienia doszło z powodu niepotrzebnego i zawinionego przez organ kolejnego powoływania dwóch biegłych posiadających wiedzę specjalną w tym samym zakresie. Organ ten musi w tym zakresie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy jako "dominus litis" odpowiada za błędne oznaczenie przedmiotu opinii przez pierwszego z powołanych biegłych oraz wyjaśnić, czy przedsięwziął niezbędne czynności by do pomyłki nie doszło. W toku postępowania organ musi także wyjaśnić, czy w zgodzie z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O,p.) pozostaje okoliczność, że od września do grudnia 2011r. trwała wymiana korespondencji ze stroną na okoliczność ujawnienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych zawierającej dane o liniach kablowych uznawanych przez organ za budowle. Również i ta okoliczność musi być wyjaśniona w kontekście twierdzenia organu, iż opóźnienie wynikło z przyczyn od niego niezależnych. Dopiero przedstawienie przez organ argumentacji, o której mowa wyżej umożliwi sądowi ocenę legalności postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, w tym zwłaszcza ziszczenia się przesłanek pozwalających na naliczanie odsetek. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe zalecenia w trybie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji uznając, że wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). E.B.