I SA/Łd 334/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych skarżącej kwoty zawyżonego zwrotu wraz z odsetkami oddala skargę. I SA/Łd 334/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], którą określono A. G. przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. i dokonano zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych, kwoty zawyżonego zwrotu w wysokości 671.265,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 280.127,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku ustalono, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A K.K., B P.B. oraz C G.K., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż te faktury zaewidencjonowane przez A. G. w rejestrach zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące uszczupleniem podatkowym łącznie z niezłożeniem na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oświadczenia o stanie majątkowym, toczące się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, a także uzyskiwane dochody -niewystarczające na pokrycie przyszłych zobowiązań - w ocenie organu pierwszej instancji wskazywały na uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisu art. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 33c § 2 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", wskazując, że strata w 2010 roku jak i zmniejszające się dochody podatnika - trzykrotnie mniejszy dochód w 2013 roku w stosunku do 2011 roku, uzasadniają obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W złożonym zeznaniu podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 roku podatniczka wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 345.596,01 zł; w 2011 roku wykazała dochód w wysokości 749.089,34 zł; natomiast w 2012 roku wykazała dochód w wysokości 573.533,78 zł oraz przychód/dochód z innych źródeł w wysokości 1.949,59 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36L podatniczka wykazała dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 245.531,44 zł. Tym samym dochody w czterech kolejnych latach stanowią łączną kwotę 1.579.104,15 zł, w tym dochód za 2013 rok 245.531,44 zł, a wysokość nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług określonego skarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji stanowi przybliżoną kwotę 951.392,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stan dochodów oraz istniejąca dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów podatnika a kwotą przyszłych zaległości podatkowych, stanowi wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonej kontroli podatniczka nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym. Zatem jeśli w przedmiotowej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo niewykonania zaległości, to skarżąca, jako najlepiej poinformowana o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie i mogła wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji, prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji potwierdza również stosunek podatniczki do wykonywania swoich obowiązków podatkowych, którego skutkiem są wpłaty po terminie oraz wydane upomnienia wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wobec nieregulowania w terminie kwot wynikających ze złożonych bieżących deklaracji, a przede wszystkim wystawione tytuły wykonawcze z dnia: 13.10.2014 r. znak [...] i 17.11.2014 r. znak [...]. Świadczy to o zaleganiu przez skarżącą ze spłatą zobowiązań podatkowych i stanowi dodatkowy argument, że spłata kolejnego zobowiązania może nie zostać zrealizowana. Ponadto wykaz informacji o czynnościach majątkowych (CZM) z dnia 06.06.2014 r. nie wskazuje, że podatniczka nabywała majątek nieruchomy i że go posiada. Wskazuje on natomiast na dokonane przez skarżącą darowizny środków pieniężnych (zgłoszone organowi pierwszej instancji w dniu 05.03.2013 r.), w kwotach 5.000,00 zł na rzecz M. G. i J. G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. również nabycie przez podatniczkę w latach 2004-2012 pojazdów, naczep i przyczepy, z uwagi na lata produkcji (1989-2012) nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami w przybliżonej kwocie 951.392,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że także rozliczenie podatku zawarte w załącznikach do decyzji jest prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił miesięczne wartości podatku naliczonego, wynikające z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano A K.K., B P.B. lub C G.K. Organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2011 r. dokonał zmniejszenia deklarowanych przez skarżącą kwot o wartości podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur wskazanych w tabeli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., odliczenie przez podatnika podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, podważyło domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika. A zatem, już samo stwierdzenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A.G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, albowiem nie są spełnione przesłanki uzasadniające wydanie powyższej decyzji w sprawie; 2) art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1,art. 187, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady działania na podstawie przepisów bez zbadania czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności czy sytuacja finansowa podatnika uzasadnia skorzystanie z instytucji, oraz czy zachowanie strony, w tym czy zalega ona z zapłatą zobowiązań podatkowych, stanowi podstawę do wydania takiej decyzji, b) brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności czy skarżąca wyzbywa się majątku oraz zalega z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych w sposób, który uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, c) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, d) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. analizy okoliczności określonych w przepisie powołanym jako podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, które zastosowanie tej instytucji mogłyby uzasadniać, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów, które powinny zostać omówione, a wypełnienie uzasadnienia rozważaniami dotyczącymi innych podmiotów oraz rozważaniami dotyczącymi merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli spornymi okolicznościami, co do których nie dokonano jeszcze rozstrzygnięcia, a tym samym posługiwanie i opieranie się przez organ, który wydał decyzję o zabezpieczeniu, jedynie na spekulacjach czy przypuszczeniach, co nie może mieć miejsca. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, nie przeprowadzono analizy przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania na majątku skarżącej i ewentualnej zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia. Tym samym naruszono przepisy dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i to w stopniu mającym wpływ na podjęcie w sprawie niewłaściwego rozstrzygnięcia. W ocenie strony skarżącej, samodzielną przesłanką zabezpieczenia nie jest i nie może być wysokość zobowiązania podatkowego. Organ nie mógł ustalić sytuacji majątkowej podatnika przez samo tylko zestawienie danych wynikających z deklaracji składanych w podatku dochodowym osób fizycznych w latach 2010-2013. Powyższe dokumenty mogły jedynie służyć ocenie dochodu uzyskanego na przestrzeni czterech lat, pomijając wartość majątku rzeczywiście posiadanego i gromadzonego przez całe dotychczasowe życie przez skarżącą. Ponadto, nawet gdyby brać pod uwagę same tylko informacje wynikające z wyżej wskazanych deklaracji podatkowych, to jak wynika z danych przedstawionych na stronie 5 decyzji organu odwoławczego, w samych tylko latach 2010-2013, a zatem na przestrzeni czterech jedynie lat, skarżąca osiągnęła dochody wystarczające do pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Dochody osiągnięte w latach 2010-2013 wynoszą bowiem 1.579.104,15 zł, podczas gdy kwota przybliżonego zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami to 951.392,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej zabezpieczenia nienależnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej porównał wielkość przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu VAT w wysokości 671.265,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 280.127,00 zł z dochodami, jakie skarżąca uzyskiwała w latach 2010 – 2013. W żadnym z analizowanych lat podatkowych podatniczka nie uzyskała dochodu, który mógłby pokryć całość zobowiązania podatkowego w wysokości 951.392,00 zł – w 2010 r. podatniczka miała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 345.596,01 zł; w 2011 r. wykazała dochód w wysokości 749.089,34 zł; w 2012 roku wykazała dochód w wysokości 573.533,78 zł oraz przychód/dochód z innych źródeł w wysokości 1.949,59 zł; w 2013 r. podatniczka wykazała dochód w kwocie 245.531,44 zł. Nie ma przy tym znaczenia, że łączne dochody z czterech kolejnych latach stanowią kwotę 1.579.104,15 zł, gdyż skarżąca nie wykazała, iż dysponuje taką kwotą – odmówiła w trakcie kontroli podatkowej złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. W związku z tym organy podatkowe miały pełne prawo aby uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 951.392,00 zł. Dodatkowym argumentem przemawiającym za niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania były okoliczności nieregulowania w terminie bieżących zobowiązań podatkowych i prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 października 2014 r. nr [...] i z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...]. Brak zapłaty należności podatkowych odpowiednio w kwocie 7.242,- zł i 9.061,- zł wskazuje, że organy podatkowe miały uzasadnione obawy co do wykonania dużo wyższego zobowiązania w wysokości 951.392,- zł. Regulowanie zobowiązań z opóźnieniem (po wystawieniu upomnienia), a także na podstawie już wystawionych administracyjnych tytułów wykonawczych, świadczy o tym, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co jest podstawą do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. W związku z tym należy uznać, iż organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi wskazujące na: nieustalenie, czy sytuacja finansowa podatnika uzasadnia skorzystanie z instytucji zabezpieczenie zobowiązania podatkowego; czy zachowanie strony, w tym czy zalega ona z zapłatą zobowiązań podatkowych stanowi podstawę do wydania takiej decyzji; brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny. Podkreślić również należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dowody i okoliczności świadczące o tym, że skarżąca w poszczególnych miesiącach 2010 i 2011 r. obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A K.K., B P.B. oraz C G.K. Określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ opiera się, w zakresie przyszłego zobowiązania, na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postepowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie organ oparł się na danych wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrole, który przedstawił też szczegółowe wyliczenie przewidywanego zobowiązania (zwrotu podatku od towarów i usług) za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. k.ż.