I SA/Łd 336/11

Dnia 26 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 166 zł. Podatek został uiszczony w związku z pożyczką w kwocie 33 113,17 zł udzieloną spółce przez jej udziałowca 1 lipca 2008 r. W ocenie wnioskodawczyni, w świetle przepisów unijnych, umowa ta nie podlegała opodatkowaniu. Strona argumentowała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.c.c."), obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim przewidywały obowiązek podatkowy w odniesieniu do pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca, pozostawały w sprzeczności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. u.UE.L.69.249.25; dalej "Dyrektywa 69/335"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska spółki i decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 4 i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zasady stand still i zasady swobodnego przepływu kapitału. Zdaniem spółki, skoro Polska, implementując postanowienia Dyrektywy 69/335, podjęła z dniem 1 maja 2004 r. decyzję o zwolnieniu z opodatkowania przedmiotowych pożyczek, to niedopuszczalne było ponowne opodatkowanie takich umów od 1 stycznia 2007 r. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podzielił pogląd prawny wyrażony przez organ pierwszej instancji i utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Organ zaznaczył jednocześnie, że tego rodzaju pożyczki były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c.) oraz są zwolnione od 1 stycznia 2009 r. (art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c.). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, pożyczka udzielona spółce w niniejszej sprawie, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, podlegała opodatkowaniu, jako zmiana umowy. Zdaniem organu art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. nie spowodował bezwarunkowego wyłączenia przedmiotowych pożyczek z opodatkowania, zmienił jedynie moment opodatkowania pożyczki (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka była opodatkowana w chwili jej konwersji na kapitał zakładowy, a z dniem 1 stycznia 2007 r. jako zmiana umowy spółki). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła sprzeczność decyzji organów podatkowych z art. 4 i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zasadą stand still i zasadą swobodnego przepływu kapitału. Wskazała też na uchybienie art. 120 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca wywodziła jak w odwołaniu. W konkluzji spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10), w którym orzeczono, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki w kwocie 33 113,17 zł udzielonej jej przez wspólnika w dniu 1 lipca 2008 r. W oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349) rozstrzygnięto o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz skarżącej spółki kwotę 177 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. P.Z-C.