I SA/Łd 336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie zaliczenia S. K. części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.944,00 zł - wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. - na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2018 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie ww. odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 25 września 2018 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 w podatku od towarów i usług za 08/2018 r. S. K. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. 26 listopada 2018 r., w wysokości 81.679,00 zł. W dniu [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. 23 kwietnia 2014 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od 01-12/2013 r. w łącznej kwocie 30.518,00 zł. Od ww. decyzję zostało wniesione odwołanie, które obecnie jest rozpatrywane przez organ odwoławczy. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. 23 kwietnia 2014 r., od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 28.944,00 zł. Na ww. postanowienie zostało wniesione zażalenie. W wyniku rozpatrzenia złożonego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, w którym poinformował S. K. o zaliczeniu z urzędu części zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za m-c 08/2018 r. z dnia 25 września 2018 r. w wysokości 28.944,00 zł na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...] lutego 2019 r. stwierdził, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. szczegółowo zestawił informacje dotyczące należnych odsetek za zwłokę (okresy, za które powstały oraz wysokości ich stawek). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu, z uwagi na nierozpatrzenie wniesionego zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik wykazuje w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy pierwszej instancji przede wszystkim weryfikuje jego zasadność, a następnie analizuje, czy podatnik posiada wymagalne i nieprzedawnione zaległości podatkowe. Podkreślił, że zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p.), następuje z mocy samego prawa i dokonuje się z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. W razie pozytywnego przesądzenia tej kwestii, organ nie może postąpić według swego uznania, lecz obowiązany jest przeznaczyć ten zwrot na należności ściśle wskazane przez ustawodawcę. Dopiero w sytuacji braku zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, organ obowiązany jest dokonać zwrotu podatnikowi, za wyjątkiem sytuacji, gdy wyrazi on wolę zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeśli organ podatkowy stwierdzi jednoczesne występowanie m. in. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (wskazanych w art. 76 § 1 O.p.) i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy - nie w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, ale w dacie, w której należy dokonać technicznej czynności zwrotu - jest on zobligowany z urzędu do jego zaliczenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja nieostateczna, której dotyczy rygor lub też do czasu, gdy stanie się ona ostateczna. Z dokonanych ustaleń wynika, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r. pozostaje nieostateczna, gdyż odwołanie od niej jest aktualnie rozpatrywane przez organ drugiej instancji. Natomiast postępowanie zażaleniowe na postanowienie z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zakończone wydaniem w dniu [...] lutego 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu realizacji zwrotu podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. 26 listopada 2018 r., na podatniku spoczywał zatem obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od 01-11/2013 r. w łącznej kwocie 28.944,00 zł. Ponieważ na dzień realizacji zwrotu podatku (oraz wydania zaskarżonego postanowienia) w sprawie przedmiotowego zaliczenia, tj. 26 listopada 2018 r., odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 01-11/2013 r. były wymagalne, w takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był dokonać zaliczenia zwrotu podatku na ww. odsetki za zwłokę oraz wydać w tym zakresie postanowienie (zgodnie z art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p.). Organ odwoławczy nie uznał również za zasadny, zarzutu dotyczącego braku postaw prawnych do wydania postanowienia informującego o zaliczeniu. W jego ocenie postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych bądź przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązań), jednakże skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wymagalnych i nieprzedawnionych), to istnienie tych wierzytelności musi być ustalone i w momencie wydania postanowienia te dwa elementy muszą istnieć. Zaważywszy na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., zgodnie i w granicach obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prawidłowo ustalił istnienie i wysokość wymagalnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 01-11/2013 r. w łącznej kwocie 28.944,00 zł i dokonał zaliczenia zwrotu podatku za miesiąc 08/2018 r. z dniem 25 września 2018 r. na poczet ww. odsetek. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zakwestionowania prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy nadmienił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w organie podatkowym zostały złożone pełnomocnictwa szczególne udzielone przez S. K. dla adwokatów J. P. i W. O. do akt w sprawie: [...] z dnia 28 września 2015 r., [...] (prowadzona kontrola) oraz [...] (prowadzone postępowanie podatkowe). Ponadto do ww. spraw adwokat J. P. udzielił substytucji adwokatowi E. M.. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji obejmuje także postępowanie odwoławcze, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa. W orzecznictwie uznaje się uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu "głównym" obejmuje też rozstrzyganie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnictwo szczególne może być zgłoszone najwcześniej wraz z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie. Niemniej jednak pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym nie obejmuje swoim zakresem również postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 08/2018 r. Jest to bowiem inna, odrębna sprawa od ww. postępowań. W przekazanych aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do reprezentowania S. K. w sprawie dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku. Pełnomocnictwo szczególne w ww. zakresie zostało uzupełnione na etapie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Wobec powyższego doręczenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. podatnikowi, tj. S. K. zostało uznane za skuteczne i rodzące określone skutki, w tym m.in. liczony termin na wniesienie zażalenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. K. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 oraz z art. 239b O.p. poprzez niezasadne zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 08/2018 r. na poczet "zaległości podatkowej" z tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy zaskarżono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości ww. odsetek za zwłokę oraz złożono wniosek o wstrzymanie wykonalności tej decyzji. Do dnia złożenia przedmiotowego zażalenia nie rozpatrzono ani zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru, ani wniosku o wstrzymanie wykonania; 2. art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę praworządności, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez pominięcie, iż skarżący złożył zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, które nadal nie zostały rozpoznane i oparcia ustaleń faktycznych jedynie na stwierdzeniu faktu, iż wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o uwzględnienie skargi z powodu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Jak wynika z odpowiedzi na skargę - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2018 r., w wyniku odwołania skarżącego – została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2019 r., w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zobowiązanie skarżącego w tym zakresie uległo przedawnieniu, zatem w tej części organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie. Okoliczności te potwierdziła również pełnomocniczka organu podczas rozprawy w dniu 11 września 2019 r. Odpadła więc podstawa do zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.) na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2018 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie ww. odsetek za zwłokę. W tej sytuacji skoro z powodu przedawnienia organ nie może już dochodzić w.w. odsetek za zwłokę, nie może też na podstawie art. 76b O.p. w zw. z art. 76 i 76a O.p. dokonać zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przedawnionych odsetek za zwłokę. Powyższe oznacza, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem, a postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), gdyż brak jest prawnych możliwości do wydania postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty. Zaistniała zatem przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017, poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Ake.