I SA/Łd 344/08

Dnia 29 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5574,00 (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 344/08 UZASADNIENIE W dniu [...]r. pomiędzy Panem Z. M. (darczyńcą) a Panem J. S. (obdarowanym) zawarta została w formie aktu notarialnego umowa darowizny 76.841 udziałów w "A" Sp z o.o. Od tej czynności notariusz pobrał podatek od darowizny w wysokości 98.683,60 zł. Za podstawę obliczenia podatku przyjęta została wartość udziałów określona przez strony umowy w § 3 umowy, a podatek obliczono według zasad przewidzianych dla II grupy podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy [....] ustalił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 98.683,60 zł stwierdzając jednocześnie, że po odliczeniu podatku zapłaconego przez podatnika do zapłaty pozostaje kwota 0 zł. W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zawarł także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku do spadków i darowizn w kwocie 98.683,60 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn podnosząc jednocześnie, iż pobrany przez płatnika podatek wyczerpuje w całości należności z tytułu zawartej umowy darowizny, co w konsekwencji powoduje brak podstaw do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Odnosząc się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od spadków i darowizn wskazano, iż podlega on rozpoznaniu w ramach odrębnie toczącego się postępowania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego złożył skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia[...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu, że analiza treści art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy może przyjąć, że wskazana przez nabywcę wartość przedmiotu darowizny uwzględnia jego wartość rynkową (a zatem podstawa opodatkowania została obliczona prawidłowo) albo uznać, że wartość przedmiotu umowy darowizny nie odpowiada wartości rynkowej i wezwać nabywcę do jej podwyższenia i podwyższenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy mógł zatem - zdaniem Sądu - jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania, co oznacza, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn nie może zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej ten podatek w kwocie niższej niż zadeklarowana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, przyjmując wartość przedmiotu darowizny określoną w umowie za odpowiadającą wartości rynkowej, nie były zobowiązane do stosowania trybu przewidzianego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zawarta w dniu 26 sierpnia 2002 r. umowa nie została bowiem unieważniona, ani też strony nie zmieniły jej postanowień, co dawałoby podstawę do stwierdzenia, że wartość darowizny była odmienna niż zadeklarowana w umowie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie stwierdziły, że brak jest podstaw do podwyższenia wartości podstawy opodatkowania. Brak natomiast podstawy prawnej do prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania uzasadniał umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA wskazał, iż podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z prawem, tj. art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli według stanu praw majątkowych w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli w toku postępowania strona podniosła, że wskazana w umowie wartość darowizny nie odpowiada wartości rynkowej, przedstawiając na tą okoliczność dowody, to organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię w sposób wyczerpujący wyjaśnić postępując zgodnie z regułami określonymi w przepisie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy z urzędu powołuje biegłych z powodu nie wskazania wartości rynkowej lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód aby w sytuacji, gdy w toku postępowania wartość rynkowa zostanie przez stronę sprostowana w oparciu o opinie biegłych wywołujące wątpliwości, organ podatkowy powołał biegłych z urzędu na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 197 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę, jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stosując się do rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wskazując, że organ podatkowy, podejmując postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – a więc w przypadku stwierdzenia, że wartość praw majątkowych zadeklarowana przez strony umowy jest niższa od wartości rynkowej – obowiązany jest stosownie do treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, ustalić w toku postępowania rzeczywistą wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem darowizny, a nie tylko wartość wyższą od zadeklarowanej przez strony zawartej umowy. Wskazano także, iż NSA zaznaczył, że umorzenie postępowania byłoby w rozpoznawanej sprawie uzasadnione, gdyby ustalono brak obowiązku podatkowego, zaś postępowanie podatkowe stałoby się bezprzedmiotowe jedynie wówczas, gdyby w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że wartość wynikająca z umowy odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, a strony umowy nie zgłosiły w tym zakresie zastrzeżeń. Istotna więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia – ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny – nie przestała być zagadnieniem spornym, tym bardziej, że strony przedstawiły na tę okoliczność dowód w postaci opinii biegłych, a organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie żadnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, opartego na zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku do spadków i darowizn w kwocie 98.683,60 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której nie stwierdził nadpłaty w tym podatku. Organ podatkowy uznał, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca. Natomiast w tym przypadku wartość darowizny określona została jednoznacznie w umowie z dnia [....] r. i nie budzi wątpliwości, zwłaszcza że w dniu jej zawarcia obie strony były udziałowcami przedmiotowej Spółki, a obdarowany stwierdził w § 4 umowy, że stan darowanych udziałów jest mu znany, wobec czego nie można uznać, iż notariusz pobrał podatek nienależny. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca na wezwanie urzędu określa wartość rzeczy lub praw lub dokonuje podwyższenia tej wartości. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje prowadzenia przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do obniżenia wartości darowizny, dlatego też przedłożone przez stronę dowody, m.in. wycena ze stycznia 2003 r. dokonana przez "B" Sp. z o.o., nie mogą zmieniać dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podatek pobrany przez notariusza nie stanowi zatem kwoty nienależnie pobranego podatku, będącego nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik strony, w odwołaniu złożonym w dniu [...] r. w organie podatkowym, zarzucił wydanie powyższej decyzji z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca się wskazała, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie strony, dla rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie pobrana przez płatnika kwota 98.683,60 zł stanowi nadpłatę, niezbędne było uprzednie określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty nie może bowiem odbyć się inaczej, jak tylko poprzez porównanie wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty uiszczonej przez podatnika. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący tych okoliczności, co doprowadziło do naruszenia przepisów o nadpłacie oraz zasady prawdy materialnej, nakładającej na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż sprawa ustalenia kwoty podatku od przedmiotowej darowizny została rozstrzygnięta przez tut. organ ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...], a przedmiotem niniejszego postępowania może być wyłącznie możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn notariusz, któremu przedstawiono pismo stwierdzające darowiznę, miał obowiązek obliczyć i pobrać należny od tej umowy podatek od spadków i darowizn, uzależniając dokonanie tej czynności od uiszczenia podatku. Na tej podstawie, poświadczająca własnoręczność podpisów złożonych na w/w umowie darowizny, notariusz M. K. obliczyła i pobrała od stron umowy podatek od spadków i darowizn w wysokości 98.683,60 zł. Zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ewentualna nadpłata nie jest rezultatem działania systemu podatkowego, lecz efektem pomyłki lub wadliwego działania płatnika. Na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić aby płatnik pobrał podatek nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zasadności pobrania przez płatnika podatku w w/w kwocie nie kwestionują również strony czynności cywilnoprawnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 – 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny, co oznacza, że nie ma znaczenia z jakiego powodu powstała nadpłata. Art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie w jaki sposób może dojść do powstania nadpłaty, natomiast art. 75 Ordynacji podatkowej określa komu przysługuje uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty. W zależności od tego w jaki sposób pobierany jest podatek, do powstania nadpłaty może dojść zarówno poprzez nienależną wpłatę dokonaną przez podatnika, jak również wskutek pobrania nienależnego podatku przez płatnika. Natomiast przyczyna powstania nadpłaty, z punktu widzenia przepisów podatkowych, jest obojętna. Dla organu podatkowego i podatnika istotne jest bowiem wyłącznie to, czy zapłacony (pobrany) podatek jest należny, czy też nie, gdyż wówczas stanowi on nadpłatę. Skoro zatem, w ocenie stron czynności, wartość darowanych udziałów wyniosła 0 zł, nie powstało zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, a pobrany przez notariusza podatek stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że strony czynności nie kwestionowały zasadności pobrania podatku przez płatnika. Skarżący złożył i popiera wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w sposób jednoznaczny wskazuje na stanowisko skarżącego w kwestii istnienia nadpłaty oraz konieczności jej stwierdzenia przez organ podatkowy. Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił także okoliczności zmiany wartości udziałów Sp. z o.o. "A" oraz stwierdził, iż złożony przez skarżącego dowód w postaci opinii "B" nie wpłynął na stanowisko organu podatkowego. Tym samym organy podatkowe uznały, że brak jest możliwości skorygowania pierwotnie podanej wartości przedmiotu darowizny. W ocenie skarżącego stanowisko takie jest błędne. Z treści art. 8 ust. 1 upsd wynika jedynie, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Przepis ten nie wskazuje natomiast, że określenie wartości musi nastąpić wyłącznie w umowie. Podatnik nie może być pozbawiony możliwości zmiany pierwotnie wskazanej wartości, przed zakończeniem postępowania decyzją ustalającą wysokość zobowiązania. Postępowanie zmierzające do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ma bowiem na celu odtworzenie stanu faktycznego i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wynikający z treści art. 8 ust. 4 upsd obowiązek wezwania podatnika wyłącznie do "podwyższenia (...) wartości" wskazuje, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do działania z urzędu w przypadku stwierdzenia, że wartość podana przez stronę jest wyższa aniżeli wartość rynkowa. Jednakże przepis ten nie uchyla obowiązku przyjęcia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w wysokości niższej niż wskazana przez strony, jeżeli w toku postępowania okaże się, że wartość przedmiotu opodatkowania podana przez strony jest wyższa aniżeli jego wartość rynkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sytuacji, w której możliwe byłoby stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach powołanych przez skarżących, tj. gdy po zawarciu umowy darowizny i pobraniu podatku przez płatnika strony uznają, że wartość przedmiotu umowy jest niższa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dwukrotnie zawiesił niniejsze postępowanie sądowe (w dniu 14 stycznia 2005 r. oraz w dniu 29 listopada 2006 r.), mając na względzie przebieg przedstawionego wyżej zarówno postępowania sądowego, jaki prowadzone później postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn zostało wszczęte w dniu 7 lipca 2003 r. wraz z wniesieniem odwołania od decyzji ustalającej wysokość tego podatku, czyli w momencie niezakończonego jeszcze ostateczną decyzją postępowania wymiarowego. W związku z tym pojawia się pytanie, czy organy podatkowe mogły prowadzić równolegle dwa postępowania – o ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn i jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku? W postępowaniu w sprawach podatkowych obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, wynikająca z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z póź, zm.). Jeśli decyzje wymierzające podatek nie zostaną w żadnym dopuszczalnym trybie wzruszone, to zapłacony przez podatnika podatek stanowi podatek należny. W takiej sytuacji nie może wystąpić nadpłata podatku, skoro obowiązek jego zapłaty wynika z ostatecznych decyzji. W związku z tym ustawodawca wprowadził w § 1 art. 79 Ordynaci podatkowej uregulowanie stanowiące, iż "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". Zatem w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego lub w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązania, którego postępowanie to lub kontrola dotyczy, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 428). Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd uznał zatem , iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Końcowo należy dodać także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przesłał w dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kserokopię ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...], z której wynika, iż "...nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartej w dniu [...] r. umowy darowizny pomiędzy darczyńcą Z. M. a obdarowanym J. S. ...". W ocenie Sądu nie mogą jednocześnie funkcjonować w obrocie prawnym: decyzja, którą odmawia się stwierdzenia nadpłaty podatkowej w podatku od spadków i darowizn i jednocześnie decyzja, którą "nie ustala się tego zobowiązania podatkowego". Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] z dnia [...] r., a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.