I SA/Łd 344/09

Dnia 10 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. E. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., luty 2003 r., maj 2003 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie oprocentowania za wrzesień 2003 r. jako bezprzedmiotowego oddala skargę. I SA/Łd 344/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-S z [...]r. nr [...], odmawiającą firmie "A" spółka cywilna E. i P. J. (dalej: "Spółka) zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., luty i maj 2003 r. oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie oprocentowania nadpłaty za wrzesień 2003 r. Pismem z dnia 27 lipca 2008 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji - 1 sierpnia 2008 r.) Spółka złożyła wniosek o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty za grudzień 2002 r., luty, maj i wrzesień 2003 r., za okres od dnia wydania pisemnej informacji do dnia zwrotu nadpłaty. Podstawą żądania jest zastosowanie się do błędnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], w wyniku której Spółka opodatkowała świadczone przez siebie usługi stawką 22%. W dniu 27 września 2007 r. strona złożyła korekty deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002 r. do września 2003 r. w kwocie 64.287 zł. We wniosku wyraziła pogląd, że usługi świadczone przez nią w tym okresie powinny zostać opodatkowane stawką 0%. W dniu 13 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś dokonał zwrotu nadpłaty. Decyzją z [...] r. nr [...] organ ten stwierdził, że prawidłowość korekt w zakresie nadpłaty za grudzień 2002 r. w kwocie 18.542 zł., za luty 2003 r. w kwocie 9.739 zł. oraz maj 2003 r. w kwocie 4.848 zł. - nie budzi wątpliwości. Uznał również za zasadne zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. z kwoty 76.096 zł. do kwoty 107.254 zł. do przeniesienia na następny miesiąc. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika stwierdzającą brak podstaw do oprocentowania nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie stanowi rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Jednakże okres za który przysługuje oprocentowanie, może różnić się od okresu istnienia nadpłaty. Według art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 W doktrynie podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (A. Huchla C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78, Lex). Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. l tak np. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje - za okres od dnia złożenia wniosku - w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłaty i zasad jego wyliczenia. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie brak jest normy prawnej przyznającej stronie prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia wydania informacji podatkowej. Nadpłata za grudzień 2002 r., luty 2003 r. oraz maj 2003 r. podlegałaby oprocentowaniu wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty. Ponieważ jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 13 listopada 2007 r., zatem przed upływem dwóch miesięcy od daty złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami - nadpłata nie podlega oprocentowaniu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wyjaśnił, że wydanie interpretacji nie powoduje konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu, nie jest jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak to ma miejsce w przypadku decyzji podatkowych, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym (postępowanie egzekucyjne). Zastosowanie się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania informacji podatkowej, ma ten skutek, że nie może podatnikowi szkodzić, tj. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. W przepisie tym wskazano więc co ustawodawca rozumiał pod pojęciem szkody w odniesieniu do skutków zastosowania się do niewiążącej interpretacji. Jest to regulacja, która w sposób wyczerpujący wskazuje, przed jakimi negatywnymi następstwami są chronione podmioty, które się do niej zastosowały. Zdaniem organu odwoławczego nie ma możliwości zastosowania tu analogii i naliczenia oprocentowania od nadpłaty w wysokości odpowiadającej wartości poniesionej szkody. Jeśli zaś podatnik uważa, że poniósł szkodę w związku z regulacją prawnopodatkową, może na zasadzie art. 260 Ordynacji podatkowej domagać się stosownego odszkodowania. Tym samym - w ocenie organu - zarzut sprzeczności analizowanej regulacji z art. 2 Konstytucji RP jest chybiony. Zdaniem Dyrektora niezajęcie przez Naczelnika stanowiska w kwestii odszkodowania należy potraktować jako odmowę jego wypłaty. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 14 § 3, w zw. z art. 14 § Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) poprzez odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres, w którym strona, która zastosowała się do pisemnej informacji udzielonej przez organ podatkowy była pozbawiona możliwości korzystania ze środków pieniężnych, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do wskazanego we wniosku sposobu rozstrzygnięcia sprawy w kontekście art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej i potraktowania należnego stronie oprocentowania jako odszkodowania z tytułu zastosowania się do wadliwej pisemnej informacji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej organy w ogóle nie rozważyły podnoszonej we wniosku kwestii potraktowania oprocentowania nadpłaty jako odszkodowania za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, spowodowanego udzieleniem wadliwej informacji. Fakt, że dochodzone oprocentowanie ma stanowić odszkodowanie dla podatnika wynika wprost z treści wniosku, zatem można dojść do przekonania, że organ podatkowy I instancji w ogóle go nie rozpoznał. W treści wniosku strona powołała się na art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do pisemnych informacji stosuje się odpowiednio art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Podatnik wskazał, że zwrot nadpłaty za grudzień 2002 r., luty i maj 2003 r., a także możliwość zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. z kwoty 76.096 zł do kwoty 107.254 zł do przeniesienia na następny miesiąc był możliwy dopiero w 2008 r. ze względu na wprowadzenie podatnika w błąd przez organ podatkowy. Wycofanie korekt w 2004 r. związane było z wystąpieniem o udzielenie pisemnej informacji, zaś udzielenie błędnej informacji spowodowało, że Spółka postanowiła nie składać po raz drugi owych korekt. Z treści udzielonej informacji wynikało bowiem, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty. Zatem wystąpiła sytuacja, w której nadpłata rzeczywiście powstała, jednakże podatnik, wprowadzony w błąd przez organ podatkowy nie mógł jej odzyskać przez cztery lata. Taki stan rzeczy był jednoznaczny z utratą przez podatnika korzyści płynących z faktu posiadania środków finansowych, w szczególności, że prowadzi on działalność gospodarczą. Uznać więc należy, że organ podatkowy - jako wierzyciel podatkowy, przez określony czas korzystał z kapitału podatnika, za co podatnikowi powinno zostać wypłacone określone oprocentowanie. Mając na uwadze fakt, że niemożność odzyskania tego kapitału była spowodowana wydaniem błędnej informacji, odsetki należą się stronie od dnia wydania tej informacji do dnia wypłaty należnych środków. Na taką ocenę pozwala art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania informacji, w myśl którego zastosowanie się przez podatnika do pisemnej informacji nie może mu szkodzić. To generalne sformułowanie w połączeniu z konstytucyjną zasadą zaufania do organów władzy i administracji nakazuje szeroko interpretować wskazany przepis. Prawodawca nie mógł bowiem przewidzieć wszystkich ujemnych następstw niewłaściwej informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. Nie budzi więc wątpliwości, że ujemne następstwo, jakim jest utrata przez podatnika prawa do korzystania z jego środków pieniężnych na skutek zastosowania się do pisemnej informacji organu podatkowego mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA O.Z. w Katowicach z 2000-12-04, I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29), wyrok WSA we Wrocławiu z 2007-06-19, I SA/Wr 200/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008/3/42/284), wyrok WSA Warszawie z 2005-06-09, III SA/Wa 1997/04 (Legalis). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ponieważ korekty deklaracji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca Spółka złożyła w dniu 27 września 2007 r., przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące powstania nadpłaty i jej oprocentowania powoływane będą w wersji obowiązującej w tej dacie. Nadpłata została zwrócona przez organ pierwszej instancji w dniu 13 listopada 2007 r. bez wydawania decyzji. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; Z zestawienia dat: złożenia korekt deklaracji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (27 września 2007 r.) oraz zwrotu nadpłaty (13 listopada 2007 r.), wynika, że nie nastąpiło tu do przekroczenie 2-miesięcznego terminu zwrotu nadpłaty, o którym stanowi art. 77 § 1 pkt 6, co powoduje, że nie ma podstaw do jej oprocentowania. Nie doszło więc do naruszenia art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego wysokość oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania pisemnej interpretacji (30 kwietnia 2004 r.) - przepis art. 14 § 3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 14 § 3 zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. We wskazanym przepisie (art. 14 § 3) zdefiniowano zatem, że pod sformułowaniem "nie może szkodzić" należy rozumieć następujące sytuacje: - nie można było wszcząć postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, a wszczęte już postępowania podlegały umorzeniu, - nie naliczało się odsetek za zwłokę, - nie ustalało się dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego mogło stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli powstały one na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości oprocentowania nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym, to stanowisko organów nie narusza zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie, nie naruszono art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada ta oznacza m. in. poszanowanie wolności i praw jednostki. W rozpoznawanej sprawie nie zostały jednak złamane prawa skarżącej Spółki, skoro nie naruszono przepisów powszechnie obowiązujących. Za chybiony także należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do wskazanego we wniosku sposobu rozstrzygnięcia sprawy w kontekście art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4. Na 5 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił bowiem jak należy rozumieć sformułowanie "nie może szkodzić", użyte w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Analogicznie należy ocenić zarzut nierozważenia podnoszonej we wniosku kwestii potraktowania oprocentowania nadpłaty jako odszkodowania za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, spowodowanego udzieleniem wadliwej informacji. W ostatnim zdaniu pisma z dnia 27 lipca 2008 r., wszczynającego postępowanie w rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik Spółki stwierdził bowiem, że jeżeli organ podatkowy nie przychyli się do jego wniosku, strona będzie zmuszona dochodzić naprawienia szkody wyrządzonej jej przez organ podatkowy w trybie art. 260 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu sformułowanie to nie oznacza, że strona skarżąca oczekiwała wówczas załatwienia jej wniosku we wskazanym trybie, tym bardziej, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie miały kompetencji do wydania merytorycznych rozstrzygnięć w tym zakresie. Zdanie to mogło oznaczać co najwyżej poinformowanie organu o skutkach nieuwzględnienia wniosku strony. Zgodnie z art. 260 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowaw-czej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Na podstawie art. 5 przepisów przejściowych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), sprawy odszkodowań wszczęte i niezakończone przez organy podatkowe oraz przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają umorzeniu. W sprawach tych można natomiast wnieść powództwo do sądu powszechnego do czasu przedawnienia roszczeń odszkodowawczych, zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.