I SA/Łd 344/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP : [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w Ł. z [...]r. określającą A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 383.867 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...]r. decyzję, w której określił A Spółce z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. W wyniku odwołania złożonego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zalecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W związku z wniesieniem przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]r. działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - zawiesił prowadzone postępowanie kontrolne wobec Spółki. W wyniku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi 8 kwietnia 2014r. zapadł wyrok o sygn. akt I SA/Łd 21/14, którym oddalono skargę Spółki A na ww. decyzję. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpatrzenia złożonej skargi kasacyjnej przez Spółkę, wyrokiem z 19 października 2016r. ją oddalił. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...]r., działając na podstawie art. 205 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne. W decyzji z [...]r. organ I instancji orzekł, że brak jest podstaw do uwzględnienia przez Spółkę A w kosztach uzyskania przychodów w 2008r. kwoty netto 148.700,00 zł, która wynika z 5 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe B S. P. ([...] Z., ul. A 3 m 18) na rzecz Spółki A, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, (tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego) i mają charakter tzw. "pustych faktur", a ponadto nie zostały prawidłowo udokumentowane w księgach rachunkowych spółki A, a zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie. Ponadto uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia faktu nabycia przez Spółkę A wyszczególnionych czynności, wskazanych w opisie powyżej wskazanych faktur VAT, gdyż umowa agencyjna z dnia 02.05.2008r. została zawarta dla pozoru. Ponadto organ wskazał, że spółka A nie dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2008 r., nie stosowała zasady ciągłości bilansowej, gdyż salda kont bilansowych wynikające z przedłożonego do badania wydruku okazały się niezgodne z wykazanymi w bilansie. W wyniku postepowania kontrolnego ustalono ponadto, że nowo zaprowadzone w 2008 r. urządzenia księgowe Spółki, w których ewidencjonowane operacje gospodarcze 2008 r. nie stanowią ksiąg rachunkowych i nie sporządzono na ich podstawie sprawozdania finansowego za badany rok, lecz uznano, że są urządzeniami sprawdzalnymi i na tej podstawie, w oparciu o treść art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe dokumentujące uzyskane przychody oraz poniesione koszty. W związku z powyższym organ zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił, że spółka w 2008 r. osiągnęła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 26.517.782,97 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 24.496.428,02 zł. Organ wyjaśnił także, że złożona przez spółkę 13 grudnia 2012 r. korekta zeznania CIT-8 za 2008 r. nie uwzględniała konieczności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148.700 zł wynikającą z pięciu zakwestionowanych faktur, a zatem organ dokonał prawidłowego rozliczenia wysokości zobowiązania spółki z uwzględnieniem odliczenia ww. kwoty. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji z [...]r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż Spółka "A" upoważniła P. S. - (jako przedstawiciela handlowego), do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej swoich wyrobów oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Zgodnie z postanowieniami § 2 ww. umowy, zadaniem przedstawiciela handlowego było pośrednictwo w transakcjach oraz możliwość zastępowania Spółki w czynnościach ze skutkiem prawnym. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Usługowym B – P. S., Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że ww. transakcje nie miały miejsca (były czynnościami dla pozoru) i w związku z powyższym [...] r. wydał dwie decyzje dla P. S.: 1) Nr [...] (określającej ww. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : VII-X/2008r. i XII/2008r. ...); 2) Nr [...]. (którą określono dla P. S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w zakresie faktur VAT wystawionych dla Spółki A, które dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie wykonane za poszczególne miesiące : VII- X/2008r. i XII/ 2008r.). Z uzasadnień ww. decyzji wynika, że P. S. nie dokonała sprzedaży usług pośrednictwa handlowego wymienionych na wskazanych powyżej fakturach VAT. W związku z powyższym ww. decyzje organ I instancji włączył do akt postępowania w niniejszej sprawie. P. S. nie zgadzając się z ustaleniami organu najpierw wniosła odwołania a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z 24 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 585/15 oraz 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 654/15 oddalił skargi podatniczki. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej skarżącej wyrokiem z 26 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i wynika z niego jednoznacznie, że w 2008 r. P. S. wystawiła w 2008r. na rzecz A Spółki z o. o. tzw. "puste faktury", co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto NSA podkreślił, że umowa agencyjna z 2 maja 2008r. (zawarta pomiędzy ww., a Spółką A) stanowiła przyczynek i zarazem jeden z dowodów mających jedynie potwierdzić zaistnienie transakcji uwidocznionych na wystawionych przez P. S. 5 fakturach VAT na rzecz Spółki A. Za chybiony przy tym uznał NSA wywody podatniczki podważające sens dokonanych przez organy ustaleń w obrębie tej umowy, a dokładnie jej faktycznego realizowania. Za zasadne Sąd uznał też stanowisko organów oceniających postanowienia aneksów do ww. umowy, uznające, że P. S. nie pozyskiwała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała Spółki A, jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Co więcej, wbrew uregulowaniom § 5 ww. umowy agencyjnej, nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez Spółkę A. Wobec treści zawartych w ww. wyrokach organ odwoławczy zauważył, że zbędnym stało się występowanie w niniejsze sprawie do sądu powszechnego zgodnie z art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. w celu ustalenia treści czynności prawnej w postaci umowy agencyjnej z 2 maja 2008 r. Ponadto odnosząc się do stanowiska strony z odwołania wskazującego na naruszenie przez organ art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że do dokładnego wyjaśnienia prowadzonego postępowania wystarczą jedynie ww. decyzje podatkowe, które zapadły w sprawie P. S. organ wyjaśnił, że w decyzji z [...] r. organ I instancji powołał i poddał analizie nie tylko treść ww. decyzji, ale przede wszystkim inne dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym liczne wyjaśnienia spółki oraz dowody pochodzące z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec P. S., tj. : protokoły przesłuchania ww. z 24.02.2012r. i z 14.11.2012r., protokół badania ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa Usługowego B – P. S. z dnia 15.11.2012r., protokół przesłuchania w charakterze świadka M.G. z dnia 11.05.2012r., protokół przesłuchania A. J. z dnia 11.05.2012r. Organ podkreślił jednak, że w toku postępowania nie oparł się jedynie na treści decyzji wydanych dla Pani P. S., lecz dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym pochodzącego z postępowania prowadzonego wobec Pani P. S. W toku postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy zgromadzonych dowodów w sprawie, w wyniku której uznano za prawidłowe rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji. Wśród dowodów podlegających analizie znalazły się między innymi protokoły przesłuchania P.S., M. G. i A. J., czyli osób bezpośrednio zaangażowanych w zawarcie w dniu 2 maja 2018r umowy agencyjnej, które w świetle całego zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności sprawy uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy zauważył, że Członkowie Zarządu firmy A dopiero w 2013 r. (po wydaniu decyzji wobec P. S.) - dostosowali swoje zeznania do potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego wobec ich Spółki - twierdząc, że otrzymywali materiały od firmy B w wersji papierowej i że często były one zapisane ręcznie na kartkach. Ww. zeznali również, że materiały w większości były przekazywane u A. S. (matki P.) z racji tego, że często mieli z nią kontakt. Powyższe zeznania różniły się od złożonych wcześniej (tj. w 2012 r.). W celu zbadania okoliczności związanych ze sposobem pozyskiwania przez Spółkę A informacji handlowych, organ I instancji zwrócił się również do kontrahentów spółki, zaś uzyskane informacje potwierdziły fakt, że kontrahenci nie korzystali z pomocy przedstawiciela handlowego, zaś podmioty z którymi spółka A miała zawarte umowy agencyjne potwierdziły, że P. S. nie zawierała z nimi w imieniu spółki A żadnych transakcji. Za zasadne uznano w tej sytuacji wnioski organu I instancji, z którego wynika, że P. S. nie prowadziła działalności akwizycyjnej, reklamowej oraz wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami, wbrew postanowieniom § 2 zawartej umowy z nie pośredniczyła w zawieraniu transakcji, należna prowizja nie była ustalana zgodnie z § 5, wysokość prowizji lub określonej kwoty za kontrakt nie była negocjowana, zaś P. S. jako przedstawiciel handlowy, nie była zgodnie z § 5 pkt 2 (umowy agencyjnej) informowana przez Spółkę A o zapłacie przez Inwestora, aby mogła wystawić fakturę dotyczącą prowizji przynależnej jej od kontraktu za pośrednictwo w uzyskaniu przez Spółkę A kontraktu. Ponadto postanowienia aneksów od nr 1 do 6 (do umowy agencyjnej z dnia 02.05.2008r.) nie były zrealizowane, bowiem P. S.: nie przekazywała żadnych zamówień (na sprzedaż farb), nie reprezentowała Spółki A oraz nie prowadziła żadnych działań marketingowych, nie wykonywała żadnych świadczeń, o których mowa w § 5 umowy agencyjnej, a na które powołuje się każdy aneks do umowy. Wobec powyższych ustaleń organ mimo kolejnego złożonego przez stronę wniosku o przesłuchanie P. S. na okoliczność istniejącego między nią a spółką A stosunku zobowiązaniowego oraz realizacji przez świadka obowiązków wynikających z zawartej 2 maja 2008 r. umowy postanowieniem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu, a następnie na skutek złożenia przez stronę kolejnych wniosków o przesłuchanie P. S. postanowieniem z [...] r. organ ponownie odmówił przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak wskazania przez pełnomocnika strony, na jaką okoliczność należy ponownie przesłuchać świadka. Organ podkreślił, że wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy dotyczące działalności P. S. zostały wystarczające potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że nie dokonała ona sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz spółki A w 2008 r. wynikających z 5 zakwestionowanych faktur. W celu dokładnego zbadania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. S. na rzecz Spółki A, organ podatkowy dokonał analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Usługowego B. Pozorność operacji gospodarczych (tj. usług pośrednictwa handlowego), potwierdzają w ocenie organów wypłaty gotówkowe z konta firmowego w łącznej kwocie 89.900 zł oraz przelewy na konto osobiste w wysokości 72.380 zł dokonane w krótkich odstępach czasu od wpływu środków od A, które według oceny organów podatkowych, miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie poniesienia wydatków z tytułu zakupu tych usług. Natomiast kwota, która pozostawała do dyspozycji P. S., stanowiła zapłatę za wystawienie przez nią "pustych" faktur VAT, a dokonywane przez świadka zakupy miały wyłącznie osobisty charakter (niezwiązany z prowadzeniem działalności). Organ odniósł się również do zeznań M. G. i ocenił jako niewiarygodne, że pracownik Spółki - syn Członka Zarządu, zajmował się odpowiedzialną pracą polegającą na prowadzeniu oddziału firmy oraz przygotowaniem ofert - za wynagrodzeniem netto 2.500,00 zł miesięcznie, zamiast wyszukiwać dane na temat inwestycji, za które Spółka A mogła zapłacić niewykwalifikowanemu przedstawicielowi handlowemu (P. S.) rocznie netto 148.700,00 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który nie zgodził się z twierdzeniem strony, że informowanie przedstawiciela handlowego o zapłatach za kontrakty, które zostały zrealizowane w wyniku jego pracy, narusza tajemnicę firmy. Strona zapomina bowiem, że w umowie agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. zawarła postanowienie, iż Spółka jest zobowiązana poinformować Przedstawiciela Handlowego o zapłacie przez Inwestora, aby Przedstawiciel Handlowy mógł wystawić fakturę dotyczącą prowizji przynależnej do kontraktu za pośrednictwo w uzyskaniu przez Spółkę kontraktu. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że atmosfera, jaka panowała podczas przesłuchania P. S. spowodowała, iż nie pamiętała ona celów dokonywanych zakupów oraz nazw firm, z którymi skontaktowała Spółkę. Organ zwrócił uwagę, że P. S. nie wniosła żadnych uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania z dnia 24 lutego 2012 r. W ocenie organu P. S., która miała kłopoty finansowe (co wynika z wydanych wobec niej decyzji), wykorzystując fakt, że wspólnicy Spółki A chcieli obniżyć kwotę zobowiązań podatkowych oraz, że jej matka – A. S. pracowała w tej Spółce - zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. "pustych " faktur VAT. Potwierdza to okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki "A" – P. S. zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, a dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyła stosowne korekty zarówno deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 144.220,00 zł. Faktury VAT wystawione przez P. S. posłużyły Spółce A do obniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego wobec P. S. świadczy o tym, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2009 r., którą jest zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - działalność zarobkowa handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie zatem uznano, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego nie wynikają żadne wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W opinii organów obu instancji, okoliczności sprawy zostały zbadane i potwierdzone dowodami zaprezentowanymi w analizowanych decyzjach. Cały materiał dowodowy zaś potwierdza w sposób wzajemnie zgodny i spójny, że sporne faktury VAT wystawione w 2008 r. na sprzedaż usług pośrednictwa handlowego przez Przedsiębiorstwo Usługowe B P. S., nie są odzwierciedleniem rzeczywistego przebiegu transakcji, a P. S. nie była w rzeczywistości nie wykonała uwidocznionych na spornych fakturach usług. W skardze do sądu administracyjnego spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc zarzuty naruszenia: I - postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania - Pani P. S. i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do jej zeznań uzyskanych w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym, pomimo że Strona konsekwentnie wnosiła o jej przesłuchanie, co jej zdaniem pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani P. S., o co Strona konsekwentnie wnosiła w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, podczas gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone dostatecznie innymi dowodami, art. 199a § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie treści czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy skarżącą a Panią P. S. w oderwaniu od badania zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że przedmiotowa umowa jest umową pozorną, podczas gdy organ obowiązany był wobec powziętych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż do dokładnego wyjaśnienia sprawy w niniejszym postępowaniu wystarczyły jedynie decyzje podatkowe, jakie zapadły w sprawie Pani P. S., w sytuacji gdy Strona nie miała dostępu do pełnych akt tej sprawy, co uniemożliwiło jej podjęcie polemiki z twierdzeniami zawartymi w ww. decyzjach, a odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (P. S.) - organ pozbawił Stronę możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, podczas gdy całokształt okoliczności oraz fakt rozbieżności w sprawozdaniach finansowych, na jakie powołują się organy nie daje podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, art. 180 § 1 w zw. z art. 159 § 1 oraz w zw. z art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wezwanie kontrahentów do udzielenia informacji dotyczących kontaktów handlowych ze Skarżącą, podczas gdy wezwania te zostały wadliwie sformułowane, bowiem nie wskazywały sprawy, charakteru i celu w jakim podmioty te były wezwane, co powoduje, że oświadczenia kontrahentów nie mogą być dowodem w przedmiotowym postępowaniu, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przyjęła znamiona oceny dowolnej, przez przyjęcie, że : świadek – P. S. potwierdziła w jednych z zeznań, że nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez Spółkę A, umowa łącząca skarżącą oraz P. S. była umową pozorną, podczas gdy brak jest ku temu podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, umowa łącząca skarżącą oraz P. S. zobowiązywała tą drugą do bezpośredniego kontaktu z klientami, podczas gdy z zeznań świadków i Członków Zarządu Spółki wynika, że podstawowym jej zadaniem było dostarczanie informacji na temat nowych kontrahentów oraz inwestycji, które mogły przynieść w przyszłości zysk Spółce, zeznania P. S. złożone w postępowaniu jej dotyczącym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. są niewiarygodne w zakresie w jakim kwestionuje ona forsowaną przez organy kontroli skarbowej tezę, iż faktury wystawione przez nią są tzw. pustymi fakturami, w konsekwencji czego organ dowolnie posługuje się jej twierdzeniami, eksponując jedynie te fragmenty jej zeznań, które dla Strony są niekorzystne, całkowicie pomijając fragmenty przemawiające na korzyść Strony, P. S. zwracała Spółce środki finansowe przelane na jej konto, będące wynagrodzeniem za świadczone usługi na rzecz Spółki, po uprzednim ich przekazaniu na swój rachunek osobisty i ich wypłatę w bankomacie, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających takie przypuszczenia organu, zaś zeznania samej P. S. złożone w postępowaniu jej dotyczącym w sposób jasny i spójny tłumaczą przelewy i wypłaty w bankomatach wskazanych środków finansowych, potwierdza jedynie, że organ interesuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pod z góry ustaloną tezę, przekazane przez Spółkę na płycie CD dane, zgromadzone przez P.S. nie noszą żadnych znamion świadczących o tym, że to właśnie ona je zgromadziła podczas gdy z zeznań M. G. wynika, że dane jakie były przez nią dostarczone były segregowane i wybierane, a następnie na początku każdego kolejnego roku umieszczane na nośniku danych, czemu organy nie potrafiły skutecznie zaprzeczyć, a priori pozbawiając wskazanego dowodu wiarygodności, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom wiarygodności odmówił, 9) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji I organu I instancji w całości, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć, 10) w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, II. prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy brak jest okoliczności wskazujących, by wydatki poniesione i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Panią P. S. nie były wydatkami rzeczywiście poniesionymi w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że faktury wystawione na rzecz Spółki A przez P. S. w 2008 r. były już przedmiotem oceny WSA w Łodzi zawartej w wyrokach: z 24 czerwca 2015 r. I SA/Łd 585/15 (który uprawomocnił się bez uzasadnienia) oraz z 19 sierpnia 2015 r. I SA/Łd 654/15, od którego P. S. wniosła skargę kasacyjną oddaloną wyrokiem NSA z 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 2207/15. W uzasadnieniu wyroku z 26 października 2017 r. NSA podkreślił, że prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i wynika z niego w sposób jednoznaczny, że P. S. wystawiła w 2008 r. na rzecz A Sp. z o.o. tzw. "puste faktury". Wprawdzie wyroki te dotyczyły podatku od towarów i usług lecz tego samego okresu rozliczeniowego (2008 r.) oraz tych samych faktur, a szczegółowa ocena zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z 19 sierpnia 2015 r., jak również NSA 27 października 2017 r. o fikcyjności zarówno umowy agencyjnej zawartej przez skarżącą Spółkę z P. S. w dniu 2 maja 2008 r., jak i transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi w oparciu o tę umowę, jest aktualna również w niniejszej sprawie. Sąd podziela zatem dokonaną tam ocenę i przyjmuje ją za własną, zwłaszcza, że dotyczy ona tych samych 5 faktur wystawionych na rzecz spółki A w 2008 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że 5 faktur należących do przedmiotu niniejszej sprawy zostało ocenionych we wskazanych wyżej prawomocnych wyrokach w sprawach P. S. dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług, poprzedzonych wydaniem ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Z jednej z tych decyzji wynika obowiązek P. S. zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia tych faktur. Dowody z postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. S. (w tym dowód z jej przesłuchania) zostały włączone do akt podatkowych omawianej sprawy. Sąd podziela ocenę organów, że skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umowy 2 maja 2008 r., tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej P. S. oraz prowadzenia przez nią wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami A. Wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, P. S. nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez Spółkę, co zresztą sama potwierdziła w złożonych zeznaniach. Z wyjaśnień podmiotów, z którymi miała skontaktować Spółkę A, wynika jednoznacznie, że z firmą B nie zawierały żadnych transakcji. Również strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nawiązanie przez P.S. kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki A, zresztą P. S. nawet nie pamiętała ich nazw. W skardze pełnomocniczka Spółki kładzie nacisk na aneksy do umowy 2 maja 2008 r., zarzucając organom brak ich przeanalizowania i stwierdzając, że to właśnie te aneksy wyznaczały zdarzenia, które skutkowały obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia. Zauważyć należy jednak, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, przedmiotowe aneksy są mało przekonujące, skoro oprócz nich i zakwestionowanych faktur, nie ma innych wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie przez P. S. czynności, które z nich wynikały. Organy trafnie oceniają także zeznania i zachowanie członków zarządu Spółki A, którzy początkowo oświadczyli, że P. S. przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano, natomiast później - w dniu 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli od niej otrzymać. Materiały te zawierały dane adresowe różnych firm, ogłoszenia o zamówieniach, formularze ofertowe, wzory umów o roboty budowlane itp., które również zostały zeskanowane i nagrane na płytę DVD. Z zeznań M. G. (zatrudnionego w Spółce, syna członka Zarządu), wynika, że materiały otrzymane od P. S. w formie luźnych kartek zapisanych ręcznie, zgrywał na płyty CD. Organ zwrócił uwagę, że na przedłożonej płycie nie znalazły się żadne kartki zapisane ręcznie. W ocenie Sądu organy miały podstawę do oceny, że przedłożone materiały zostały skompletowane i stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Poza tym z zakwestionowanych faktur nie wynikało, że P. S. sprzedaje skarżącej dane adresowe i informacje o inwestycjach prowadzonych przez potencjalnych kontrahentów (jak trafnie zwrócił uwagę organ I instancji). Organy zasadnie eksponują także przepływy pieniężne na rachunkach bankowych P. S., która niemal natychmiast wypłacała większą część środków przelanych przez Spółkę A, nie potrafiła jednak precyzyjnie wskazać na co konkretnie wydatkowała gotówkę tak znacznej wartości (wynagrodzenie za okres od lipca do grudnia 2008 r. wynosiło 148.700 zł netto). Twierdzenia, że P. S. zwracała spółce wypłacane, czy przelewane pieniądze znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a P. S. nie potrafiła wyjaśnić, na co przeznaczała pozyskane środki. Organy trafnie oceniają także zeznania i zachowanie członków zarządu spółki A, którzy oświadczyli, że P. S. przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano, natomiast później - w dniu 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od skarżącej. Wśród tych materiałów znajdowały się również informacje dotyczące kilku miesięcy przed zawarciem umowy (okres od stycznia 2008 r.), co jest sprzeczne z zeznaniami samej skarżącej, która do protokołu przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2012 r. oświadczyła, że dokumenty zawierające zbierane informacje zaczęła przekazywać spółce A po podpisaniu umowy agencyjnej. Organy oceniły również wartość tych materiałów, a przede wszystkim ich łatwą dostępność (znajdowały się na stronach internetowych lub w telewizji), co stanowi sprzeczność z bardzo wysoką ceną, którą skarżąca miała za nie otrzymać. O pozorności umowy agencyjnej zawartej w dniu 2 maja 2008 r. nie przesądza natomiast fakt, że P. S. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2008 r., a data rozpoczęcia działalności została wskazana na dzień 21 lipca 2008 r. Data wpisu do ewidencji nie oznacza automatycznie, że strona wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Można uznać zatem, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego dotyczącą wniosków dowodowych złożonych przez stronę postępowania z powodu odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – P. S., której zeznanie złożone w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w jej sprawie - zostało włączone do akt niniejszej sprawy. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. podobnie wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Tak właśnie było w omawianej sprawie, co dawało organowi prawo do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S., zwłaszcza, że strona nie wskazała na jaką okoliczność ma być przesłuchany ten świadek. Należy podkreślić bowiem, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). W omawianej sprawie na podstawie licznie zgromadzonych dowodów (w tym zeznań szeregu świadków) organy miały podstawę do przyjęcia, że P. S. nie dokonała sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki A, co szeroko uzasadniły. Nie można było zatem kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten wskazuje wyraźnie na konieczność poniesienia kosztów, które w omawianej sprawie miały charakter fikcyjny. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organy nie są uprawnione do oceny oświadczeń woli stron umowy. Art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Natomiast przesłanką do wystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 2 O.p. jest nieuprawniony. Strona skarżąca nie wskazała na czym miałby polegać dowód przeciwko decyzjom wydanym wobec P. S., zwłaszcza w kontekście prawomocnych wyroków dotyczących zobowiązania podatniczki w podatku od towarów i usług za 2008r. Jakakolwiek polemika zatem zarówno z ustaleniami ww. decyzji, a zwłaszcza prawomocnymi orzeczeniami sądów w kwestii ustaleń dotyczących fikcyjności faktur wystawionych przez P. S. jest nieuprawniona.. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organów, że skoro czynności wskazane w spornych fakturach nie były rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniono, za bezzasadny należy uznać zarzut niezastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ak