I SA/Łd 345/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] ustalającej M. D.-K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 97.579 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-W. zmienił postanowienie dotyczące stwierdzenia nabycia spadku po A. P.-P. zmarłej 27 maja 2008 r., orzeczone prawomocnym postanowieniem tegoż Sądu z [...] w sprawie o sygn. akt [...] i stwierdził, że spadek po zmarłej - na podstawie testamentu ustnego z dnia 11 stycznia 2008r., spisanego w tym samym dniu, otwartego i ogłoszonego w dniu 16 lutego 2009 r. - nabyła M. D. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 22 listopada 2011 r. Wobec stwierdzenia, że podatniczka nie zgłosiła powyższego nabycia w organie podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tegoż nabycia. Skarżąca pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. złożyła wyjaśnienia i dokumenty je potwierdzające, oświadczając jednocześnie, iż fizycznie nigdy tego spadku nie otrzymała bowiem władanie nad nim przejął W. K. który nie wydał jej spadku w żadnej części. Nadto wskazała, że jako prawowita spadkobierczyni została przez niego pokrzywdzona i oszukana. Z tych to powodów - jak wskazała - nie było podstaw , aby zgłosić nabyty spadek do opodatkowania. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w skład masy spadkowej wchodzą: - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytk. 54,3 m2, położonego w Ł. przy ul. A o wartości 180.000 zł, - środki pieniężne zgromadzone w B w kwocie 64.912 zł, - środki pieniężne zgromadzone w B w kwocie 234.711 zł, - środki pieniężne zgromadzone w C w kwocie 19.341 zł. Wskazaną przez podatniczkę w piśmie z dnia 3 sierpnia 2016r. wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego organ podatkowy uznał za zgodną z wartością rynkową zaś wartość środków pieniężnych przyjął na podstawie informacji przekazanych przez banki, w których były one zgromadzone. Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że łączna wartość masy spadkowej wynosi 498.964 zł. Odnosząc się do złożonych wyjaśnień i podnoszonego faktu, że strona nigdy fizycznie rzeczonego spadku nie otrzymała, organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że nie ma podstaw do odstąpienia od ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu przedmiotowego nabycia, gdyż z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...], zmieniającego prawomocne postanowienie z dnia [...] w sprawie tj. w dniu 22 listopada 2011 r., zaczął ciążyć na podatniczce - jako nabywcy spadku -obowiązek podatkowy. Zwolnienia z tego obowiązku w opisywanej przez stronę sytuacji ustawa o podatku od spadków i darowizn zaś nie przewiduje. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca, jako nabywca w drodze dziedziczenia z dniem 27 maja 2008 r., winna była zgłosić przedmiotowe nabycie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (w terminie l miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego) czy też jako, że nie nabyła fizycznie spadku (nie został jej wydany), obowiązek zgłoszenia nabycia nie wystąpił. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1, z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016r., póz. 205 ze zm.), i art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380) podkreślono, iż spadek po zmarłej A. P.-P. skarżąca nabyła w dniu [...] i nie ma żadnych podstaw prawnych, aby badać stan nabycia na dzień 22 listopada 2011 r., tj. datę powstania obowiązku podatkowego. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie został w pełni ustalony stan faktyczny w zakresie potrzebnym do jej załatwienia zatem bezcelowe i niezgodne z zasadą szybkości prowadzenia postępowania byłoby występowanie o dowody potwierdzające dotychczasowe ustalenia, których organy podatkowe w najmniejszym stopniu nie kwestionują. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie kwestionuje podnoszonych m.in. w odwołaniu okoliczności dotyczących nieobjęcia we władanie nabytego spadku oraz działań W. K. uznanego pierwotnie za spadkobiercę zm. A. P.-P. Jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie mają one wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do złożonych wyjaśnień i podnoszonego faktu, że strona nigdy fizycznie spadku nie otrzymała, organ podatkowy wyjaśnił, że nie ma podstaw do odstąpienia od ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu przedmiotowego nabycia, gdyż z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...], zmieniającego prawomocne postanowienie z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], tj. w dniu 22 listopada 2011 r., zaczął ciążyć na podatniczce – jako nabywcy spadku - obowiązek podatkowy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: – przepisów postępowania, tj.: 1) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez niewszechstronne wyjaśnienie sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na bezpodstawnym uznaniu, że odwołująca w spadku po zmarłej w dniu 27 maja 2008r. A. P.-P. nabyła składniki majątkowe o łącznej wartości 498.964 złotych w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 61, położonego w Ł. przy ul. A o wartości 180.000,00 złotych oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spadkodawcy w kwocie 318.964,00 złotych, podczas gdy w chwili powstania obowiązku podatkowego - dacie uprawomocnienia się postanowienia o zmianie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (22 listopada 2011 r.) wymienione wyżej składniki majątkowe nie wchodziły już w skład masy spadkowej, gdyż zostały wcześniej objęte we władanie przez W. K.- osobę legitymująca się prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej A. P.-P., który następnie zmarł nie rozliczając się z tych środków ani w całości ani w części z odwołującą; 2) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 poprzez niewszechstronne wyjaśnienie sprawy i zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla wyniku sprawy dowodów zmierzających do ustalenia co wchodziło w skład spadku w dacie powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia się postanowienia o zmianie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - 22 listopada 2011 r.) i jaka była wartość spadku, to jest w szczególności: a) zwrócenia się do B o udzielenie informacji jaka kwota była zgromadzona na rachunkach bankowych i lokatach zmarłej A. P.-P. w dniu [...] oraz przedstawienia historii rachunków i lokat zmarłej od dnia 27 maja 2008 roku (daty śmierci) do dnia 22 listopada 2011 r.; b) zwrócenia się do Spółdzielni Mieszkaniowej D o udzielenie informacji komu przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 61 położone go w Ł. przy ul. A w dniu 22 listopada 2011 .roku, a także czy zostało zbyte po śmierci A. P.-P., a jeżeli tak to kiedy, przez kogo i na czyją rzecz; c) zwrócenia się do notariusza J. K. prowadzącego Kancelarię Notarialna w Ł. przy ul. E o przedstawienie aktu notarialnego rep. [...], obejmującego umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] mieszczącego się w Ł. przy ul. A, z dnia [...]; 3) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 poprzez niewszechstronne wyjaśnienie sprawy i bezpodstawne stwierdzenie, że podatnik może dochodzić roszczeń o wydanie spadku stosownie do art. 1029 § l k.c., podczas gdy podatnik podjął wszelkie możliwe starania aby uzyskać składniki wchodzące w skład spadku od osoby, która nim władała, lecz okazały się one bezskuteczne; 4) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 poprzez niewszechstronne wyjaśnienie sprawy i zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla wyniku sprawy dowodów zmierzających do ustalenia czy podatnik skorzystał z roszczeń o wydanie spadku stosownie do art. 1029 § 1 k.c.; 5) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 § 1 poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o zwrócenie się przez organ do banku C, banku B Spółdzielni Mieszkaniowej D jak i notariusza J. K., które zgłoszone były na okoliczność ustalenia istotnych dla wyniku sprawy dowodów zmierzających do ustalenia co wchodziło w skład spadku w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz jaka była wartość spadku, – przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw, które wchodziły w skład spadku w chwili jego otwarcia pomimo, że podatnik wskutek niezależnych od niego okoliczności faktycznie nigdy nie nabył tych składników. gdyż nie wchodziły one w skład spadku w momencie powstania powtórnego obowiązku podatkowego, a zatem nie doszło po jego stronie do przyrostu masy majątku. 2) art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że okoliczność utraty składników spadku wskutek ich objęcia we władanie przez osobę trzecią legitymująca się wcześniej wydanym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku w okresie od otwarcia spadku (chwili śmierci spadkodawcy), a powstaniem obowiązku podatkowego wskutek wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez odwołującego nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, co prowadzi do nadmiernego fiskalizmu i opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartości aktywów, których podatnik w istocie nigdy nie nabył, co jest sprzeczne z celem ustawy, jakim jest opodatkowanie przyrostu majątku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Ja wskazuje art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując sądowej kontroli wydanej decyzji w tak zakreślonych granicach sąd uznał ,że została ona wydane co najmniej przedwcześnie , bez dokonanego wyjaśnienia przez organy czy w okolicznościach faktycznych , a mianowicie wobec pierwotnego stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej [...] A. P.-P. postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] , na mocy którego jedynym spadkobiercą został W.K.–notabene w aktach administracyjnych brak ww. postanowienia - doszło do uregulowania zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn przez tego ostatniego ( co uchybia regule proceduralnej ujętej w art. 122 w związku z art. 180 § 1 , 187 § 1 i art. 191 Op. ) a w konsekwencji , czy na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 upsd traktującego o nabyciu własności rzeczy przez osobę fizyczną tytułem dziedziczenia dopuszczalnym jest orzekanie dwukrotnie o tym samym zobowiązaniu podatkowym wobec tej samej masy spadkowej ( nabytych własności rzeczy) wobec różnych osób , bez uprzedniego ustalenia czy zobowiązanie podatkowe nie zostało już wcześniej uregulowane. W sprawie nie jest sporne to ,że doszło do stwierdzenia nabycia spadku na rzecz W. K., a postanowienie o tym stanowiące ( opisanej wyżej ) wobec ujawnienia testamentu spadkodawczyni , zostało zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. II Wydział Cywilny z [...] sygn. akt [...] , na mocy którego spadek po ww. nabyła skarżąca M. D. w całości. Podobnie nie jest sporna masa spadkowa jaką pozostawiła spadkodawczyni , a mianowicie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Organy nie kwestionują także i tego ,że wobec czynności faktycznych i prawnych jakie podjął W. K. de facto na dzień powstania obowiązku podatkowego skarżąca nie objęła we władanie nabytego spadku . Zgodzić należy się z organami ,że podstawowe regulacje prawa materialnego zostały wskazane poprzez przytoczenie ich treści , traktujące o przedmiocie opodatkowania , podatniku, obowiązku podatkowym, chwili jego powstania a także podstawie opodatkowania. Natomiast zdaniem sądu wobec niepełnego zrekonstruowania stanu faktycznego brak jest możliwości dokonania kontroli sądowej ich podstawienia wobec sytuacji skarżące . Ażeby móc stwierdzić czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przyjęty stan faktyczny nie może budzić żadnych wątpliwości co do wyczerpującego jego zrekonstruowania , czego nie można powiedzieć o dotychczasowych ustaleniach poczynionych przez organy. Oznacza to ,że brak ten uniemożliwia sądową kontrolę przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji powołuje się na to ,że włączył do akt niniejszej sprawy dowody z postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. K., które ocenił jak twierdzi w połączeniu z pozostałymi dowodami. Tymczasem z wydanego postanowienia z 6 czerwca 2016 r. wynika ,że włączono jako dowód 4 dokumenty a mianowicie 3 informacje o wypłatach dokonanych z kont spadkodawczyni kierowane z instytucji bankowych do [...] Urzędu Skarbowego w G. wskazujące na pobierającego środku pieniężne W. K., datowane wrzesień i październik 2008 roku oraz zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową D z 4.09.2008 r. stwierdzające , iż spadkodawczyni A. P.-P. figurowała w rejestrze spółdzielni jako posiadająca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W ocenie sądu są to szczątkowe informacje dotyczące mienia spadkowego oraz częściowego nim rozporządzenia przez W. K., jednakowoż w żaden sposób nie pokazują czy troczyło się wobec wymienionego jakiekolwiek postępowania przed organami podatkowymi w zakresie zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem rzeczy tytułem dziedziczenia. Twierdzenie zatem , iż takowe było prowadzone , zawarte w zaskarżonej decyzji, nie jest poparte żadnymi dowodami, np. wydaną decyzją bądź też uregulowaniem zobowiązania przez wskazanego, jeśli takie przyjęto wobec złożonego zeznania podatkowego. Na wnioski odwołania domagające się czynienia dalszych ustaleń co do rozporządzenia nabytym w drodze spadku mieszkaniem organ kwituje je w ten sposób ,że nie jest to okoliczność istotna dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wbrew tej ocenie zdaniem sądu jest to zagadnienie o doniosłym znaczeniu w kontekście prawidłowego zastosowania regulacji prawa materialnego. O tym, że do takiej transakcji doszło wynika z pisma , które złożył do akt pełnomocnik strony z marca 2012 r. (data wpływu do organu 31.10.2016 r.) wystawionego przez SM A. , z którego wynika ,że doszło do sprzedaży nabytego przez W. K. spadkowego prawa do lokalu , o czym ma zaświadczać akt notarialny sporządzony w kancelarii notarialnej J. K. z [...] Rep. [...]. Jest to zdaniem sądu okoliczność o doniosłym znaczeniu ze względu na regulację art. 19 ust. 6 upsd , który stanowi ,że jeżeli przedmiotem aktu notarialnego ma być zbycie rzeczy uzyskanych tytułem określonym w art. 1 , a więc także w drodze dziedziczenia, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Oznacza to, co do zasady, że notariusz dysponował stosownym dowodem pochodzącym od organu podatkowego, z którego musiało wynika w jaki sposób doszło do rozliczenia zobowiązania podatkowego sprzedawcy ( W.K.) powstałego z tytułu nabycia spadku odziedziczonego po A. P.-P., w odniesieniu do przedmiotowego mieszkania o statusie spółdzielczego własnościowego. Z powyższego należy wnioskować ,że było prowadzone stosowne postępowanie wobec pierwotnego spadkobiercy jednakowoż wniosek ten nie jest poparty jednoznacznymi dowodami, chociażby wydanym stosowanym zaświadczeniem ,że podatek został zapłacony lub zaistniały inne okoliczności co do tego nabycia ( np. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania ). Zdaniem sądu brak tych ustaleń nie pozwala na skontrolowanie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego wobec skarżącej albowiem zobowiązanie z tytułu nabycia spadku nie może istnieć równolegle będąc dwukrotnie wyliczone w oparciu o tę samą podstawę opodatkowania w odniesieniu do różnych spadkobierców , nawet w sytuacji kiedy zobowiązanie pierwotnego spadkobiercy utraciło byt prawny wobec zmiany postanowienia sądu potwierdzającego jego prawa do spadku. Z tej perspektywy działanie organy nie realizuje postulatu budzenia zaufania do organów podatkowych według brzemienia art. 121 §1 Op. gdyż obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, by doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Wreszcie wskazać należy ,że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Tych właściwości wydane rozstrzygniecie organu odwoławczego nie posiada albowiem nie gromadzi dowodów w stopniu pozwalającym na jednoznaczne przyjęcie ,że zobowiązanie podatkowe jest konieczne a pogląd strony nie ma uzasadnienia prawnego. Wobec wskazanych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynika sprawy zdaniem sądu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Oczywiście sąd nie przesądza kierunku rozstrzygnięcia , które należy suwerennie do organu, jednakże uzupełnienie materiału dowodnego o ważkie ustalenia co do tego czy zobowiązanie podatkowe , które powstało w związku z nabyciem spadku przez W. K. zostało uregulowane ma istotne znaczenie dla ustalenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącej z tytułu tej samej masy spadkowej i będzie podlegało ocenie na gruncie przepisów prawa materialnego . Póki co , zagadnienie to nie było przedmiotem analizy organów na gruncie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec skarżącej albowiem w tym przedmiocie w ogóle nie były prowadzone ustalenia i gromadzone dowody . Nie czyniąc tych ustaleń , istotnych z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów materialnych organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 OP. Brak pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego spowodował , że przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie może korzystać z ochrony wynikającej z art. 191 Op. Nie będzie prawidłową ocena oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Tym samym za przedwczesną należy uznać w ramach sądowej kontroli działania administracji publicznej problematykę dotyczącą zastosowania wskazanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Akcesoryjnie zdaniem sądu wyjaśnienia wymaga również zagadnienie prowadzenia postępowania umorzeniowego zawnioskowanego przez stronę w piśmie z 3 sierpnia 2016 r. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. ms