I SA/Łd 346/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 06 października 2020 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" K. S., Z. S. Spółka jawna z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., którym odmówiono A K. S. Z. S. spółka jawna w Z. wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023) w związku z poniesionym wydatkiem w dniu: 20 grudnia 2019 r. w kwocie 36 000 zł, tj. 8 449,91 EUR. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 23 stycznia 2020 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że poniesiony z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ww. wydatek stanowi pomoc de minimis. Do wniosku dołączono Kserokopię faktury pro-forma z [...] r., potwierdzenie wykonania przelewu z tego samego dnia i wydruk kursu waluty. Ponadto zestawienie o posiadanych zaświadczeniach o pomocy de minimis za lata 2017-2019, kserokopię potwierdzenia otwarcia rachunku Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z informacją o zmianach rachunków bankowych, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis gdyż, w jego ocenie strona nie spełniła dyspozycji wynikającej z § 9 ust. 2 rozporządzenia, bowiem wniosek o wydanie zaświadczeń złożony został z naruszeniem trzydziestodniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Dokonując powyższej oceny organ wskazał, iż termin na złożenie wniosku o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis upłynął w dniu 20 stycznia 2020 r. (w związku z poniesionym wydatkiem 20 grudnia 2020 r.). Zatem złożenie przedmiotowego wniosku 23 stycznia 2020 r. spowodowało wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczeń potwierdzających, że ww. wydatki spełnią kryterium pomocy de minimis. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. postanowienie stwierdził, że treść § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, iż warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Stosownie zaś do § 9 ust. 2 ww. przepisu w celu uzyskania ww. zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zdaniem organu analiza treści wskazanych przepisów wskazuje, że aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc de minimis, przedsiębiorca w tenninie trzydziestu dni od dnia dokonania wydatku z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma obowiązek przedstawić o tym fakcie informację organowi wydającemu zaświadczenie, a następnie musi uzyskać stosowne zaświadczenie. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie którejkolwiek z przesłanek oznacza, iż udzielona pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis. Termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia ma zatem charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis, wygasa. Dalej organ zauważył, że przedmiotowy wniosek datowany na 23 stycznia 2020 r. wpłynął do organu podatkowego tego samego dnia, w sytuacji gdy termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia upływał w dniu 20 stycznia 2020 r.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest, że informacja o poniesionych wydatkach została przekazana organowi podatkowemu po upływie terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Z treści tego przepisu nie wynika, że długość określonego w nim terminu może być przez podatnika zmieniana. Termin ten wiąże podmiot ubiegający się o wydanie zaświadczenia o uznanie pomocy jako pomocy de minimis. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomocy de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Należy zauważyć, że z treści tego przepisu nie wynika w żadnej mierze, że długość tego terminu może być przez podatnika negocjowana z organem administracji publicznej lub tym bardziej jednostronnie zmieniana. Zdaniem organu nie ma również wątpliwości, że wskazany termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że wyznacza on czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. W ocenie organu odwoławczego gdyby termin do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nie miał faktycznego znaczenia (nie był terminem materialnym), to w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie wskazano by takiego zapisu (§ 9 ust. 2 rozporządzenia) stanowiącego jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczeń o pomocy de minimis słusznie doszedł do przekonania, że podmiot ubiegający się o wydanie tychże zaświadczeń nie spełnił warunku formalnego, jaki jest niezbędny do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, a mianowicie przekroczony został termin, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie: - § 9 ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji jego niezgodności z art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm.) oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, z uwagi na to, że z treści upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia zawartego w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji nie wynika możliwość zawarcia w rozporządzeniu terminu materialnoprawnego do złożenia przez pracodawcę informacji o dokonanym wydatku ze środków ZFRON, którego przekroczenie miałoby skutkować odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, a co legło u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia; - § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez ich błędną wykładnię w związku z art. 5 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59, poz. 404 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354 ze zm.), polegające na uznaniu, że 30-dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy podmioty udzielające pomocy z urzędu wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis, a formę, treść, termin i sposób wydawania zaświadczenia określa przytoczone rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, co w konsekwencji powoduje, że z obowiązujących przepisów nie wynika nawet możliwość uchybienia terminu skutkująca utratą prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis; - § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez ich błędną wykładnię w związku z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), art. 2 oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE.L 352 z 24 grudnia 2013 r.), polegające na uznaniu, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na wniosek przedsiębiorcy złożony w 30-dniowym terminie mającym charakter materialnoprawny, podczas gdy pomoc publiczna o charakterze bagatelnym jest uregulowana w przepisach TFUE, unijnym rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, a obowiązek wydania zaświadczenia ciąży na organach udzielających pomocy publicznej z uwagi na konieczność zapewnienia przez państwa członkowskie należytego monitorowania pomocy, a przekroczenie terminu złożenia informacji o dokonanym wydatku z ZFRON nie przesądza o nieudzieleniu pomocy de minimis. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli nie są sporne. Spór sprowadza się do kwestii prawnej, a mianowicie oceny skutków uchybienia terminowi do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis z uchybieniem 30-diniowego terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Przekroczenie terminu do wystąpienia z wnioskiem o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis stanowiła dla organów obu instancji podstawę dla wydania rozstrzygnięć o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie narusza jednak prawo. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji", który jest funduszem celowym. Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji fundusz tworzy się m.in. ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zostały zwolnione z niektórych podatków i opłat, między innymi z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz od czynności cywilnoprawnych, jeśli czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Środki uzyskane z tytułu tych zwolnień prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - 10% oraz właśnie zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - 90% (art. 31 ust. 3 pkt b ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z treścią art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Na mocy § 9 ust. 2 rozporządzenia w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Jak wskazano w wyroku NSA z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) punktem wyjścia dla oceny skutków uchybienia terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia powinna być analiza konstytucyjności tego przepisu. NSA podkreślić, że sądy administracyjne posiadają kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zagadnienie przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie – przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego – i doczekała się tam gruntownej analizy ( por. np. wyroki z 4 listopada 1997r., sygn. akt U 3/97, OTK ZU nr 304/1997, poz. 40, z 16 stycznia 2007r., sygn. akt U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3, z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt U 2/08 OTK-A 2009/4/56, z 31 maja 2010r., sygn. akt U 4/09 OTK-A 2010/4/36). Każde rozporządzenie jest więc aktem prawnym wydawanym w celu wykonywania ustawy oraz na podstawie udzielonych w niej upoważnień, co oznacza, że powinno być wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, a nadto musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Jednocześnie także rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Oznacza to zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z punktu widzenia zagadnienia spornego w rozpoznawanej sprawie istotne jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 31 maja 2010 r. sygn. akt U 4/09, zgodnie z którym brak stanowiska ustawodawcy w danej sprawie, przejawiający się w braku lub choćby tylko nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w danym zakresie. Oznacza to, że rozporządzenie – jako wydane na podstawie ściśle określonego upoważnienia ustawowego – nie może dowolnie modyfikować ani uzupełniać upoważnienia. Odstępstwa od treści upoważnienia nie mogą być usprawiedliwione względami praktycznymi ani potrzebami związanymi z rozstrzyganiem konkretnych problemów prawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej, 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Nowa regulacja art. 33 ust. 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Zatem dopiero od 30 lipca 2007 r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis" . Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r., w którym m.in. określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis (§ 2 ust. 1). Z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wynika, że wydatki sfinansowane ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszy rehabilitacji, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy i są poniesione między innymi ze środków z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, do których pracodawca nabył prawo po 14 maja 2004r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz UE L 379 z 28 grudnia 2006 r. str.5). Natomiast w § 4-7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania. Analizując treść art. 33 ust 11 pkt 1 ani pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. Dokonując oceny niniejszej sprawy nie można ponadto nie zauważyć, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym, w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1407/2013. Rozporządzenie to dotyczy tzw. "pomocy bagatelnej" inaczej pomocy de minimis, która ze względu na znikomą wysokość nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z czym nie podlega procedurze zgłoszenia przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200 000 EUR w okresie trzyletnim, a w przypadku podmiotów działających w sektorze transportu drogowego 100 000 EUR. Wprowadzono również obowiązek monitorowania udzielania tej pomocy, zgodnie z art. 6 ust. 1 – w przypadku, gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis, pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy (wyrażonej jako ekwiwalent dotacji brutto) oraz jej charakterze de minimis. Z 2 § ust. 2 rozporządzenia wynika wyraźne odniesienie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013. Nawet jednak, jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji – w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja ww. rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "mimo przystąpienia Polski do UE nie zmieniła się konstytucyjna zasada, że rozporządzenia są wydawane tylko i wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rozporządzenia" (por. postanowienie TK z dnia 24 marca 2009r. U 6/07 OTK- A 2009/3/37). W końcu – mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych, zgodnie bowiem z art. 2 ust. 10 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pomocy de minimis należy przez to rozumieć, inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie pomoc spełniającą przesłanki określone we właściwych przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy de minimis innej pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Dlatego też, mając to wszystko na uwadze, stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. W świetle powyższego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów obu instancji, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 uzasadniania odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Uwzględniając skargę sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd i argumentację WSA w Poznaniu wyrażoną w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym oznaczonej sygn. akt I SA/Po 694/16 oraz WSA w Łodzi, sygn., akt I SA/Łd 667/19. Podkreślić należy, że stanowisko sądu w Poznaniu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego (wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2883/16). Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek strony ubiegającej się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis, przyjmując, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia żądanej treści. W tym stanie rzeczy sąd orzekł, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), jak w punkcie pierwszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. Lp