I SA/Łd 347/09

Dnia 1 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2009 roku sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – J.F. (notariusza Kancelarii Notarialnej w G.) w związku z niepobraniem podatku od umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 marca 2008 roku i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 640 zł. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1764 ze zm.). W odwołaniu od powyżej decyzji strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła: - obrazę prawa materialnego – art. 75 § 2 pkt 1c, art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, mimo wniosku strony – wysokości, w jakiej został pobrany podatek od nieważnej umowy z dnia 20 września 2007 r. - (640 zł - według wartości podanej przez stronę czynności, czy też w kwocie wyższej); - błąd polegający na przyjęciu, że podatnikowi (w sytuacji gdy podatek pobiera płatnik) nie służy prawo żądania zwrotu nadpłaconego podatku). Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił, że w dniu 20 marca 2008 roku dokonano przeniesienia własności nieruchomości położonej w G. przy ul. A w drodze aktu notarialnego Rep A [...]. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 32.000 zł. Należny podatek od czynności cywilnoprawnych od przeprowadzonej transakcji wyniósł zatem 640 zł. Strona, pomimo ciążącego na niej jako płatniku ustawowego obowiązku, zaniechała poboru przedmiotowej daniny. Przywołując następnie treść art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), organ odwoławczy podniósł, że w akcie notarialnym z dnia 20 marca 2008 roku wskazano, iż "podatku od czynności cywilnoprawnych [...] nie pobrano wobec wniosku S.Z. o zarachowanie na poczet należnego podatku pobranego przy nieważnym akcie Rep A [...] z 20 września 2007 r." Takie działanie płatnika, w ocenie organu, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Sam fakt wystąpienia nadpłaty nie jest jednoznaczny z automatycznym jej zwrotem. Zasady dysponowania nadpłatą określono w art. 76 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nałożył na organy podatkowe określoną kolejność postępowania z nadpłatą i jej oprocentowaniem, wyłączając pełną dowolność w dysponowaniu nią. Wychodząc z powyższych przesłanek, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w pełni stanowisko organu podatkowego I instancji, że fakt pobrania podatku od czynności bezwzględnie nieważnej nie zwalnia płatnika z obowiązku pobrania podatku od ważnie dokonanej czynności. W ocenie organu bezwzględna nieważność czynności następuje z mocy samego prawa, co oznacza, że czynność taka jest nieważna od chwili jej dokonania (ex tunc). W związku z powyższym w przypadku zaistnienia bezwzględnej nieważności czynności prawnej podatek zapłacony od takiej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku bezwzględnej nieważności instytucja zwrotu podatku w trybie art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł wystąpić o zwrot podatku, zostały ściśle określone w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl ust. 1 powołanego przepisu, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: - uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); - nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; - podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; - nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przy tym, że w przypadku nieważności względnej ważność takiej czynności może być uchylona ze skutkiem od momentu jej dokonania. Ponadto odnosząc się do stanowiska strony, że w akcie notarialnym zawarto wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, iż akt ten dotyczy czynności zawieranej między S.Z. i J.M. i do tych też osób, jako jej stron, jest adresowany. W myśl art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych, o czym stanowi § 2 omawianego przepisu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji organu podatkowego I instancji nie wynika, iż podatnik nie ma prawa wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być wniesiony do organu podatkowego i spełniać określone w przepisach prawa warunki, w tym być podpisany przez osobę go składającą - podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym stwierdzenie zawarte w przedmiotowym akcie notarialnym, że "S.Z. wnosi, aby Urząd Skarbowy w G. zarachował podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przy nieważnym akcie Rep A [...] z dnia 20 września 2007 roku tutejszej Kancelarii Notarialnej na poczet PCC od niniejszego aktu", nie może zostać zakwalifikowane jako wniosek złożony w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że strona, jako płatnik ponosi odpowiedzialność za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnej. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej (obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada bowiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony,o czym przesądza treść art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył J.F., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę prawa materialnego - art. 75 § 2 pkt 1c, 76 i 76 a § 2 pkt 1 k.p.c. oraz art. 168 k.p.a. W uzasadnieniu skargi strona wywiodła, że skoro nadpłaty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika, to oczywistym jest, że wobec niepobrania przez notariusza podatku od czynności zawartej w akcie Rep A 1404/08 i bezspornego faktu nienależnego pobrania podatku od czynności nieważnej spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 761 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przy nieważnym akcie w dniu 20 września 2007 roku notariusz pobrał nienależny podatek w wysokości 640 zł. W związku z tym powstała nadpłata. Z tego względu w akcie notarialnym z dnia 20 marca 2008 roku podatnik wniósł o zaliczenie powstałej w dniu 20 września 2007 roku nadpłaty na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych od tego aktu, czyli bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego organ podatkowy powinien dokonać takiego zaliczenia z urzędu. Jednocześnie skarżący stwierdził, że wprawdzie wniosek podatnika S.Z. w akcie notarialnym z dnia 2 marca 2007 roku nie zawierał zwrotu "wnoszę o stwierdzenie nadpłaty podatku", zgodnie jednak z przepisami k.p.a. stosowanymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien badać zamiar podatnika wyrażony we wniosku, a nie jego literalne brzmienie. Strona zakwestionowała przy tym stanowisko organu podatkowego dotyczące braku podpisu podatnika na tym wniosku, adresata złożonego oświadczenia, jego treści oraz daty złożenia wniosku w Urzędzie Skarbowym w G. Ponadto w ocenie skarżącego, organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że zaległość podatkowa od aktu Rep A [...] nie istnieje i w tym zakresie (faktycznej wysokości podatku pobranego przy nieważnym akcie) nie wyjaśnił sprawy. Z tego względu skarżący wniósł o zobowiązanie organu podatkowego przez Sąd do złożenia dokumentu stwierdzającego faktyczną wysokość podatku pobranego od nieważnego aktu Rep A [...], gdyż wysokość pobranego przez Urząd Skarbowy w G. podatku od tego aktu istotnie przewyższa kwotę podatku należnego od aktu Rep A [...]. Datą nadpłaty jest data nieważnego aktu. Konsekwencją powołanych faktów jest zaś okoliczność, że w dniu sporządzenia aktu [...] podatnik miał nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 1 września 2009 roku skarżący poparł skargę, pełnomocnik organu wniósł zaś o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jednakże tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Stosownie zaś do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W przypadku zaś braku występowania powyższych naruszeń prawa oraz przepisów postępowania Sąd, stosownie do art. 151 p.p.s.a, nie uwzględniwszy skargi – oddala ją. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania administracyjnego lub prawa materialnego w sposób mogący wpłynąć lub wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić podstawę do jej uchylenia. Jednocześnie w ocenie Sądu u podstaw sporu prawnego zainicjowanego wniesieniem skargi na powyższą decyzję legła kwestia skutków podatkowoprawnych zamieszczenia w umowie cywilnoprawnej (akcie notarialnym) wniosku o zwrot nadpłaty podatku, w sytuacji gdy wcześniej podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przy nieważnej umowie sprzedaży zawartej także w formie aktu notarialnego. W tym kontekście wskazać należy, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiły m. in. przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze. zm.), zwanej dalej – "upcc" oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 243, poz. 1764 ze zm.). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy, umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży (przeniesienia własności) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc). Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 upcc, notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3 upcc płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ponadto podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełni się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) (...); 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale – w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki od księgi wieczystej (art. 11 ust. 1 upcc). Analiza akt sprawy dokonana z perspektywy powołanych przepisów dowodzi, że w dniu 20 marca 2008 roku została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep A [...]) umowa przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości, położonej w G. przy ul. A. Stronami tej umowy byli: J.M. M., w której imieniu działał S.Z. oraz tenże S.Z., działający we własnym imieniu. Strony określiły wartość działki na kwotę 32.000 zł. Jednocześnie w akcie notarialnym zamieszczony został zapis, zgodnie z którym, "S.Z. wnosi, aby Urząd Skarbowy w G. zarachował podatek od czynności cywilno-prawnych pobrany przy nieważnym akcie Rep A [...] z 20 września 2007 tutejszej Kancelarii Notarialnej na poczet PCC od niniejszego aktu". Ponadto w § 9 lit. b tego aktu stwierdzono, że "podatku od czynności cywilnoprawnych z ustawy z 9.09.2000 r. o tym podatku (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) nie pobrano wobec wniosku S. Z. o zarachowanie na poczet należnego podatku pobranego przy nieważnym akcie Rep A [...] z 20 września 2007 roku". W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że tak opisane działanie płatnika nie znajduje umocowania w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pobranie podatku od czynności bezwzględnie nieważnej (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 20 września 2007 roku), na którą to okoliczność powołuje się skarżący, nie zwalniała płatnika z obowiązku pobrania podatku od ważnie dokonanej czynności, tj. umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 marca 2008 roku. Co więcej, w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z art. 10 ust. 3 upcc, na płatniku ciążył obowiązek uzależnienia dokonania tejże czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku przez S.Z.. Obowiązku tego płatnik nie wykonał, czemu dał jednoznacznie wyraz w § 9 aktu notarialnego z dnia 20 marca 2008 roku. Zgodzić się należy przy tym z organami podatkowymi, że bezwzględna nieważność czynności następuje z mocy samego prawa, co oznacza, iż czynność taka jest nieważna od chwili jej dokonania (ex tunc). W przypadku zatem zaistnienia bezwzględnej nieważności czynności prawnej podatek zapłacony od takiej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub też jak w tej sprawie na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, skoro podatek został nienależnie pobrany przez płatnika. Jednakże sam fakt wystąpienia nadpłaty nie powoduje automatycznie jej zwrotu, o którego realizacji miałby przesądzać podatnik bądź notariusz (płatnik) wprowadzając do aktu notarialnego zapisy dotyczące zarachowania na poczet należnego podatku – podatku pobranego przy nieważnej umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W tym kontekście wskazać bowiem należy, że zasady dysponowania nadpłatą określone zostały w art. 76 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z § 1 tego artykułu, w pierwszym rzędzie kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Jeżeli zaś na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Jednakże podatnik może zrezygnować z bezpośredniego zwrotu i żądać zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 in fine Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że zobowiązania przyszłe to te, które jeszcze nie powstały (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd.II). Powołany przepis nakłada zatem na organy podatkowe określoną kolejność postępowania z nadpłatą, wyłączając tym samym dowolność działań organów podatkowych czy też strony stosunku zobowiązaniowego w tym zakresie. Obowiązek zapłaty podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej powstał z chwilą zawarcia aktu notarialnego z dnia 20 marca 2008 roku stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc. Z tą też chwilą powstało zobowiązanie podatkowe, z tym że należny podatek powinien zostać obliczony i pobrany przez płatnika. Do chwili sporządzenia i podpisania aktu notarialnego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie powstało, a więc miało charakter zobowiązania przyszłego. Z chwilą zawarcia umowy notarialnej zobowiązanie z tego tytułu stało się zobowiązaniem bieżącym, natomiast po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 3a pkt 2 niepobrany przez płatnika podatek stał się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem przed sporządzeniem aktu notarialnego w marcu 2008 r., gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej jeszcze nie powstało, podatnik S.Z. mógł, stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, złożyć wniosek o zaliczenie istniejącej nadpłaty na poczet mającego wkrótce powstać zobowiązania podatkowego. Dotyczy to sytuacji, gdy na podatniku nie ciążyły żadne zaległości podatkowe ani należności z tytułu bieżących zobowiązań podatkowych. Jednakże wniosek taki powinien być złożony do organu podatkowego. Wpisanie takiego wniosku do treści aktu notarialnego, pomijając na razie prawną dopuszczalność takiego postępowania, powodowało, że w chwili sporządzania aktu wniosek nie był organowi podatkowemu znany, a więc nie mógł on go ocenić i sprawdzić na przykład, czy podatnik nie ma jakichkolwiek zaległości podatkowych. W takiej sytuacji notariusz-płatnik nie miał podstawy prawnej do niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnej. Żaden przepis nie zwalniał go od tego. Sam fakt ewentualnego istnienia nadpłaty nie był wystarczającą przesłanką dla płatnika do odstąpienia od pobrania podatku, bo nie płatnik, ale jedynie organ podatkowy mógł ocenić, czy na daną chwilę nadpłata rzeczywiście istnieje, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Notariusz powinien zatem uzależnić sporządzenie aktu od zapłaty podatku. Natomiast po sporządzeniu aktu notarialnego w dniu 20 marca 2008 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu zawarcia umowy stało się bieżącym zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli podatnik miał w tej chwili nadpłatę, to organ powinien z urzędu zaliczyć ją na poczet tego bieżącego zobowiązania podatkowego wydając stosowne postanowienie, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie powinien postąpić po upływie terminu na wpłacenie przez płatnika należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową. Jedynie wydanie takiego postanowienia oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zawarcia w dniu 20 marca 2008 r. umowy cywilnoprawnej wygasło. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 4 zobowiązanie podatkowe wygasa między innymi wskutek pobrania podatku przez płatnika lub zaliczenia na jego poczet nadpłaty. Skoro do chwili wydania decyzji w tej sprawie przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe, o którym mowa nie wygasło, bo postanowienie o zaliczeniu na jego poczet nadpłaty nie zostało wydane, to organ podatkowy miał podstawę prawną w art. 30 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji nie powołał wyżej wskazanego przepisu, który jest podstawą prawną do orzekania o odpowiedzialności płatnika. Nie oznacza to oczywiście, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Podstawa ta, choć w decyzji nie powołana, oczywiście istniała. Poza tym błąd ten, nie mający wpływu na treść decyzji, został naprawiony przez organ odwoławczy o tyle, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji wskazał na wzmiankowany przepis. Należy przypomnieć, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych nie następuje automatycznie, ale poprzez wydanie stosownego postanowienia przez organ podatkowy, a zatem samo istnienie nadpłaty nie oznacza, że płatnik może nie pobierać podatku lub podatnik może go nie płacić, a więc dopiero wydanie takiego postanowienia oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ponadto należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 74a Ordynacji podatkowej, o istnieniu nadpłaty w sytuacji opisanej w rozpatrywanej sprawie i o jej wysokości powinien orzec organ podatkowy na wniosek podatnika wniesiony na podstawie art. 75 § 1, co oznacza, że do chwili określenie tej nadpłaty przez uprawniony organ płatnik nie miał podstawy do stwierdzenia jej istnienia. Zauważyć należy, że przepisy powołane w skardze jako podstawy zarzutów kierowanych wobec zaskarżonej decyzji skarżący określił jako odpowiednie przepisy kpc i kpa. Niewątpliwie zamiarem skarżącego było przywołanie w ramach redakcji tychże zarzutów odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, co potwierdza w niniejszej sprawie treść odwołania od decyzji organu I instancji. A zatem ten błąd skarżącego Sąd potraktował jako oczywistą omyłkę stwierdzając jednocześnie, że w ustawie Ordynacja podatkowa nie ma przepisu 76¹ § 1 (powołany w uzasadnieniu skargi) natomiast cytowanej przez skarżącego treści odpowiada art. 76 § 1. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nawet w razie przyjęcia za prawidłowe złożenie przez podatnika w akcie notarialnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie miałoby to znaczenia w tej sprawie dla oceny postępowania płatnika (notariusza), a zatem rozważanie zarzutów skargi w tym zakresie nie jest konieczne. Jednakże dokonując oceny formy wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zawarte w akcie notarialnym oświadczenie nie spełnia wymogów podania określonych w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie przede wszystkim wskazać należy, że umowa cywilnoprawna sporządzona w formie aktu notarialnego wiąże strony, które ją zawarły. Wyjątkowo przepisy szczególne mogą tworzyć podstawy do wprowadzenia w niej zapisów zawierających wnioski skierowane do innych podmiotów (np. art. 92 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – tj. Dz. U.z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Z całą jednak pewnością Ordynacja podatkowa nie tworzy podstaw uzasadniających zamieszczanie tego rodzaju wniosków w akcie notarialnym. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma prawa wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skuteczność wniesienia takiego wniosku warunkowana jest jednak spełnieniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej. W tym względzie podzielić należy zapatrywanie organów podatkowych, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być wniesiony do organu podatkowego z zachowaniem wymogów szczegółowo określonych dla podania, o których stanowi art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto na aprobatę Sądu zasługuje także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów dotyczące braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zwrotu podatku, o której mowa w art. 11 ust. 1 upcc. W analizowanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, w tym zwłaszcza przesłanka dotycząca nieważności względnej czynności cywilnoprawnej. Ta kwestia nie jest jednak przedmiotem sporu pomiędzy stronami . Dokonując w dalszej kolejności oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zachowania reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) przez organ rozpoznający odwołanie stwierdzić należy, iż decyzja ta nie budzi zastrzeżeń natury formalnoprawnej. Jako jej podstawę organ przyjął art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (...). Podkreślić przy tym należy, że powołany przepis uprawnia organ odwoławczy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a taka sytuacja stanowi przedmiot rozważań w niniejszej sprawie, jedynie w sytuacji, gdy zaskarżona odwołaniem decyzja jest prawidłowa. W ocenie Sądu rozpoznającego wniesioną skargę, okoliczności niniejszej sprawy bezspornie uprawniały organ odwoławczy do wydania decyzji w oparciu o powołany art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji wskazać zatem należy, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niepobraniem podatku od umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 marca 2008 roku i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wbrew zarzutom skargi, wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz z zachowaniem reguł postępowania poprzedzającego jej wydanie. Jednocześnie organy podatkowe, przyjmując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii zamieszczania w akcie notarialnym zapisów dotyczących wniosku o zwrot nadpłaty podatku, zasadnie wykluczyły prawną dopuszczalność zamieszczania tego rodzaju wniosków w akcie notarialnym. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest choćby to, że przed sporządzeniem aktu notarialnego, a także zaraz po jego sporządzeniu, gdy zobowiązanie podatkowe staje się zobowiązaniem bieżącym, wniosek taki nie jest znany organowi podatkowemu, a więc sporządzając akt notarialny notariusz nie może wiedzieć, czy należny podatek został w całości pokryty istniejącą nadpłatą. Powyższa konstatacja powoduje, że Sąd nie znalazł także podstaw uzasadniających rozpoznaniu zawartego w skardze wniosku skarżącego w kwestii zobowiązania organu podatkowego do złożenia dokumentu stwierdzającego faktyczną wysokość podatku pobranego od nieważnego aktu Rep A [...]. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. (MSi)