I SA/Łd 348/09

Dnia 7 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 roku sprawy ze skargi " A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 348/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w części dotyczącej określenia Spółce A Sp. z o.o. w Ł. zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 67.736 zł i za czerwiec 2004 r. w kwocie 60.027 zł oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 49.326 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia. Pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w Spółce A, a następnie postanowieniem doręczonym stronie w dniu 22 marca 2007 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: maj i czerwiec 2004 r. Przedmiotem kontroli był obrót gazem płynnym propan-butan oraz rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego za ww. okres. W związku ze zmianą z dniem 1 maja 2004 r. przepisów regulujących obrót gazem Spółka A w dniu 30 kwietnia 2004 r. wystąpiła do organu l instancji z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], zezwolił Spółce na prowadzenie składu podatkowego w miejscowości B. Z uwagi na powyższe wydzielono dwa okresy, tj. od dnia 1 maja do dnia 18 maja 2004 r. (brak zezwolenia na prowadzenie składu) oraz od dnia 19 maja do dnia 30 czerwca 2004 r. (Spółka działała już jako skład podatkowy). W toku kontroli dokonano rozliczenia obrotu gazem i ustalono, że stan początkowy gazu bez zapłaconej akcyzy na dzień 1 maja 2004 r. wynosił łącznie 95082,57 kg w tym: zapasy w magazynach 001 (zbiornik główny), 002 (autocysterna), 003 (kontenery z butlami) łącznie 55002,57 kg oraz gaz zakupiony w dniu 30 kwietnia 2004 r., a dostarczony w dniu 4 maja 2004 r. w ilości 40080 kg (jeszcze bez dokumentu ADT). Pierwsza dostawa gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy miała miejsce w dniu 28 maja 2004 r. w ilości 40020 kg. W kontrolowanym okresie podmiot prowadził, udokumentowaną paragonami i fakturami, sprzedaż gazu płynnego propan-butan, dokonywał przesunięć międzymagazynowych oraz rozchodu wewnętrznego. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 1.05.2004 r. do 18.05.2004 r., a więc przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, sprzedano łącznie 68818,45 kg gazu w tym: z magazynu 001 -48722 kg, z 002 - 14640,45 kg oraz z magazynu 003 - 5456 kg gazu. Z kolei w okresie od 19-31 maja 2004 r. z magazynu 001 i 003 sprzedano łącznie 17556 kg gazu. W czerwcu 2004 r. przyjęto w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów ADT dwie dostawy gazu w ilości 80180 kg. Sprzedaż za ten okres wyniosła łącznie 85.753 kg gazu (z magazynu 001 i 003). W złożonych przez Spółkę A deklaracjach podatkowych za maj i czerwiec 2004 r. wykazano podatek akcyzowy w kwocie 0 zł. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki, którzy potwierdzili rozlew gazu do butli. Jedynie zeznania Prezesa Spółki M.P. nie były spójne. W wyjaśnieniach z dnia 21 lipca 2006 r. stwierdził on bowiem, że sprzedaż gazu z magazynu 002 za okres od 1 maja do 18 maja 2004 r. w ilości 14640,45 kg była sprzedażą gazu wyłącznie do napędu pojazdów. W kolejnych zeznaniach i wyjaśnieniach stwierdzał jednak, że w kontrolowanym okresie zakupiony gaz w całości rozlewany był do butli, a sprzedaż gazu autocysterną nie miała miejsca, gdyż została ona wyłączona z ruchu ze względów technicznych. W jednym z zeznań stwierdził, że po 1 maja 2004 r. nie była prowadzona inna działalność, jak tylko rozlewanie gazu do butli. Z kolei nabywcy gazu (na podstawie faktur) w złożonych wyjaśnieniach potwierdzili, że nabywali gaz w butlach i przedstawili stosowne dokumenty. Organ l instancji dał wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym, zarówno przez świadków jak i Prezesa Spółki oraz nabywców, że zakupiony bez akcyzy i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gaz płynny był rozlewany do butli. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ostatecznie uznał, że przeprowadzone postępowanie i zebrany materiał dowodowy nie potwierdziły sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych, co było powodem odstąpienia od naliczenia opłaty paliwowej. Mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy regulujące obrót gazem organ l instancji stanął na stanowisku, że rozlew gazu do butli w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. odbywał się bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a więc z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która zezwalała na wykonywanie takich czynności jedynie w składzie podatkowym. Kontrola wykazała również nieprawidłowości w zakresie dokumentowania produkcji i obrotu gazem propan-butan. Ustalono, że w okresie od 19 maja do 30 czerwca 2004 r., podmiot nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumentacji produkcyjnej, potwierdzającej rozlew gazu w butle. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2004 r. w kwocie 67.736,00 zł, za czerwiec 2004 r. w kwocie 60.027,00 zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie opłaty paliwowej za ww. okres. Organ l instancji uznał, że podatnik, rozlewając gaz do butli poza składem oraz nie prowadząc wymaganych ewidencji, naruszył warunki zwolnienia określone w przepisach prawa podatkowego i w związku z tym był zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu rozlewu i sprzedaży gazu propan-butan w wysokości innej niż wykazana w deklaracjach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. podatnik nie spełnił warunków zwolnienia określonych w § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Naruszył również § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że skarżący w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. prowadził produkcję paliw nie odprowadzając od tej produkcji podatku akcyzowego, podczas gdy gaz płynny rozlewany do butli 11 kg był gazem zwolnionym od podatku akcyzowego, bo był zakupiony przed dniem 1 maja 2004 r. W ocenie pełnomocnika błędem było przyjęcie, że gaz zakupiony przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym powinien być opodatkowany tym podatkiem. Ponadto w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że gdyby podmiot doliczył do tego gazu podatek, to nikt by go nie kupił. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika niemożliwa była sprzedaż 21.744,72 kg gazu z magazynu 002 (autocysterną), gdyż została ona zaplombowana przez celnika w dniu 4 maja 2004 r. Niemożliwe było również napełnianie autocysterny gazem z magazynu 001, ponieważ wyjście z tego zbiornika było również zaplombowane. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, uznał, że rozstrzygnięcie organu l instancji nie jest w pełni właściwe i że sprawę należy rozstrzygnąć na korzyść Spółki A. Wychodząc z tych przesłanek, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania za maj i czerwiec 2004 r. oraz określił zobowiązanie za maj 2004 r. w kwocie 49.326,00 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał decyzję organu l instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 30 ust. 2 oraz art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że po 1 maja 2004 r. rozlew gazu mógł odbywać się jedynie w składzie podatkowym. Ponadto polskie przepisy podatkowe w tym zakresie są zbieżne z uregulowaniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, która w art. 11 ust. 2 stanowi, że produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym. Dodał także, iż nie było przepisów przejściowych, które dawałyby możliwości wykonywania określonych czynności podmiotom, które po dniu 1 maja 2004 r. nie posiadały jeszcze zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Mając na uwadze powyższe regulacje organ II instancji stwierdził, że Spółka A okresie od 1 maja do 18 maja 2004 r. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a zatem nie powinna była wykonywać czynności, które zgodnie z nowymi przepisami można było realizować jedynie będąc składem podatkowym. Winę za brak zezwolenia od 1 maja 2004 r. ponosi sam podatnik. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka A wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego złożyła dopiero w dniu 30 kwietnia 2004 r., a więc w przeddzień wejścia w życie nowych przepisów regulujących m.in. obrót gazem propan-butan. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi nie zainteresował się z odpowiednim wyprzedzeniem, jakie zmiany wprowadzają nowe przepisy. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 29 z dnia 26 lutego 2004 r. i weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. (w zakresie zezwoleń art. 31 - 35 ustawy). Natomiast przepisy wykonawcze, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, opublikowano w Dzienniku Ustaw Nr 35 z dnia 5 marca 2004 r. i weszły w życie z dniem ogłoszenia. Powołane regulacje prawne ukazały się z odpowiednim wyprzedzeniem, a zatem był czas na złożenie wniosku o wydanie zezwolenia (...), którego wzór stanowił załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wydanie zezwolenia już w dniu 4 maja 2004 r. nie było możliwe, gdyż zachodziła konieczność zweryfikowania szeregu dokumentów, które zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia należało dołączyć do wniosku. Poza tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. w terminie 7 dni musiał dokonać oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie składu oraz wyjaśnić kwestie związane z zabezpieczeniem akcyzowym. Tym samym podatnik powinien mieć świadomość, że nie otrzyma zezwolenia na prowadzenie składu w dniu następnym po złożeniu wniosku. Z tego względu wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dla Spółki A w dniu 19 maja 2004 r. było załatwieniem sprawy bez zbędnej zwłoki i organ l instancji nie ponosi winy za brak tego zezwolenia w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że bezspornym w sprawie jest, że Spółka A, nie mając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, dokonała rozlewu i sprzedaży gazu płynnego propan-butan zakupionego bez zapłaconej akcyzy przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym rozlew) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie delegacji zawartej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ww. ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia, a także szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny propan-butan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei w § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia podano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Organ dodał przy tym, że w okresie objętym kontrolą stawka podatku akcyzowego dla gazu płynnego została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 700 zł/1000 kg gazu i została obniżona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku gazu zużywanego do napędu samochodów do wysokości 630 zł/1000kg oraz do 0 złotych w pozostałych przypadkach (w tym gaz rozlany do butli). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją braku zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz wykonania czynności, które można było wykonać przy zachowaniu określonych warunków, musi być ich opodatkowanie. Opodatkowanie rozlewu i sprzedaży gazu płynnego za okres od 1 do 18 maja 2004 r. jest uzasadnione, jednakże z korektą podstawy opodatkowania. Organ zauważył przy tym, że na dzień 1 maja 2004 r. Spółka A posiadała na stanie (w magazynie 003) w butlach 7084 kg gazu, który był rozlany przed wejściem w życie nowych przepisów, a zatem stosując obowiązującą w handlu zasadę "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", należało uznać, że część tego gazu w ilości 5456 kg (tabela 4 decyzji) została sprzedana w pierwszych dniach maja 2004 r. i nie podlegała opodatkowaniu. Tym samym przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. za okres od 1 maja do 18 maja 2004 r. do opodatkowania ilość gazu powinna być pomniejszona o gaz rozlany do butli przed dniem 1 maja 2004 r. i sprzedany na początku maja 2004 r. w ilości 5456 kg. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie zakwestionował przyjętych do opodatkowania ilości gazu za ww. okres. Organ II instancji wskazał przy tym, że uznanie, iż sprzedaż gazu z magazynu 001 w ilości 48722 kg oraz z magazynu 002 w ilości 217447,72 kg (w tym 14640,45 kg jako sprzedaż oraz 7104,27 kg jako nieudokumentowany rozchód gazu za okres od 11 do 18 maja 2004 r.) była sprzedażą gazu rozlanego do butli po 1 maja 2004 r., jest uzasadnione. Potwierdzają to zeznania strony i świadków. Jednocześnie z uwagi na brak w podmiocie jednoznacznych dokumentów potwierdzających rozlew gazu do butli organ ten dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Prezesa Spółki. Zdaniem organu odwoławczego dla opodatkowania sprzedaży gazu za okres od 1 do 18 maja 2004 r. nie ma większego znaczenia ustalenie, czy była to sprzedaż gazu rozlanego do butli poza składem podatkowym, czy też sprzedaż do stacji auto-gazu, ponieważ każda z tych sprzedaży podlega opodatkowaniu. Przyjęcie, że część gazu sprzedano do stacji auto-gazu dałoby jedynie podstawę do zastosowania do tej sprzedaży obniżonej (w powołanym wyżej rozporządzeniu) stawki podatku w wysokości 630 zł/1000kg, a nie stawki z ustawy w wysokości 700 zł/1000 kg. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że za maj 2004 r. opodatkowaniu podlega ustalona przez organ l instancji sprzedaż rozlanego do butli gazu z magazynu 001 i 002 (bez sprzedaży z magazynu 003 jako sprzedaży butli rozlanych przed 1 maja 2004 r.) w łącznej ilości 70.466,72 kg gazu (48722 + 21744,72 kg), co przy zastosowaniu stawki 700 zł/1000 kg daje zobowiązanie w kwocie 49.326,00 zł. Kwota ta stanowi zaległość podatkową za maj 2004 r. i wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26 czerwca 2004 r. podlega wpłacie na konto Izby Celnej w Ł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że podatnik powinien poczekać z rozlewem i sprzedażą gazu zakupionego bez akcyzy do czasu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bo jak wykazano wcześniej to, że nie posiadał tego zezwolenia z dniem 1 maja 2004 r., było jego zaniedbaniem i dopiero wówczas wykonać czynności, które byłyby zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tak jak to miało miejsce w okresie od dnia 19 maja 2004 r. do dnia 30 czerwca 2004 r., za który organ odwoławczy odstąpił od określenia zobowiązania. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zgodził się, że Spółka A po uzyskaniu statusu składu podatkowego, tj. od dnia 19 maja 2004 r. obowiązana była, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową umożliwiającą m.in. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury, jak również wyodrębnienie kwot akcyzy należnej do zapłaty i której pobór podlega zawieszeniu. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w tym okresie prowadzono jedynie rozlew i sprzedaż gazu płynnego w butlach oraz to, że organ l instancji na podstawie dokumentów ADT, dokumentów MM, RW, paragonów i faktur sprzedaży dokonał rozliczenia obrotu gazem, organ odwoławczy stwierdził, że brak jedynie ewidencji nie może być powodem nałożenia obowiązku podatkowego za ww. okres. Prowadzona przez podmiot dokumentacja oraz zeznania świadków pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a brak ewidencji nie stanowił przeszkody w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie brak ewidencji konwalidowano bowiem innymi dowodami, co jest dopuszczalne. Poza tym przepisy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uzależniały w sposób jednoznaczny możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od prowadzenia ewidencji określonych w art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wątpliwości interpretacyjne związane z przepisami § 15 ww. rozporządzenia organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść podatnika, co jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego warunki zwolnienia określone w § 15 ust. 2 (w decyzji mylnie wskazano pkt 3 lit. a-d) dotyczą podmiotów sprzedających gaz luzem i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że mamy tu do czynienia z rozlewem i sprzedażą gazu w butlach. Warunki określone w tym przepisie odnoszą się bowiem do importera, podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo, czy też sprzedawcy (pośrednika) gazu luzem. Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że przy sprzedaży gazu w butlach nie pobierano oświadczeń, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów. Natomiast takie oświadczenia były pobierane od nabywcy gazu luzem. Mając na uwadze powyższe, pomimo braku ewidencji, organ odwoławczy uznał, że za okres od 19 maja do 30 czerwca 2004 r. Spółka A korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż sprzedawała gaz rozlany do butli w składzie podatkowym. Ponadto odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika Spółki, że nałożenie zabezpieczeń urzędowych na zbiorniki magazynowe (001 i 002) spowodowało, że niemożliwa była sprzedaż gazu z tych zbiorników bez zerwania plomb, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Nie potwierdzają tego również wyjaśnienia złożone przez Prezesa Spółki M.P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił: - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 - ustawy Ordynacja podatkowa, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. prowadziła produkcję paliw nie odprowadzając od tej produkcji podatku akcyzowego, w sytuacji gdy gaz płynny rozlewany do butli 11 kg był gazem zwolnionym od podatku akcyzowego, ponieważ był zakupiony przed dniem 1 maja 2004 r. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że gaz zakupiony przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym powinien być opodatkowany tym podatkiem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał argumenty wskazane wcześniej w odwołaniu. W konkluzji wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi administracji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy stwierdzić, że sposoby rozstrzygnięć przez sąd administracyjnych spraw wywołanych wniesieniem skargi na decyzję organu administracji zostały określone w art. 145 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "ppsa". Z przepisów tych wynika, że uwzględniając skargę sąd uchyla decyzję w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ppsa) lub stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa) albo stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ppsa). Inne przepisy ppsa przewidują sposoby rozstrzygnięcia na inne akty niż decyzje, a więc w tej sprawie, zakończonej decyzją, nie mają zastosowania. Z powyższego wynika, że wniosek zawarty w pkt 1) skargi nie mógłby być uwzględniony, nawet w razie zasadności skargi, ponieważ Sąd nie ma uprawnień do zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Sąd nie podjął też żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 145 ppsa, gdyż nie stwierdził, aby wystąpiły przewidziane w tym przepisie przesłanki. W ocenie Sądu sformułowanie zarzutu w pkt 2) jest o tyle błędne, że przyjęcie przez organ, że gaz zakupiony przed 1 maja 2004 r. i następnie rozlewany do butli 11 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie jest ustaleniem stanu faktycznego, ale zastosowaniem konsekwencji prawnych do ustalonego wcześniej stanu faktycznego, jest procesem stosowania prawa. A zatem gdyby przyjęte przez organ założenie, że gaz zakupiony przed 1 maja 2004 r. i następnie rozlewany do butli, poza składem podatkowym, było błędne, oznaczałoby to naruszenie prawa materialnego, ale nie błąd w ustaleniach faktycznych. Bez względu jednak na trafność sformułowania zarzutu skargi ocena zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych. W szczególności w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje potwierdzenie fakt sprzedaży po 1 maja 2004 r. gazu znajdującego się w autocysternie. W odniesieniu do tej okoliczności skarżąca nie jest konsekwentna, bowiem w uzasadnieniu skargi stwierdza, że sprzedaż z autocysterny nie była możliwa wobec zaplombowania autocysterny przez celnika, ale jednocześnie w następnym zdaniu przyznaje, powołując się na wyjaśnienia prezesa Spółki złożone w toku postępowania, że zaplombowane zostały jedynie zawory wylewowe, a w związku z potrzebą gaz z autocysterny został przepompowany przez wlew, co zostało odnotowane w dokumentach księgowych jako przesunięcie międzymagazynowe. W ocenie Sądu fakt dokonywania w Spółce w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. przelewania gazu z autocysterny oraz rozlewania gazu z magazynów 001 i 002 do butli 11 kg i sprzedawania go został prawidłowo ustalony i znajduje oparcie w dowodach. Przede wszystkim dowodami takimi są dokumenty księgowe Spółki, w tym zwłaszcza obrazujące stany początkowe ilości gazu w magazynach, stany remanentowe, przychody i rozchody gazu, przesunięcia międzymagazynowe, wyjaśnienia Prezesa Spółki M.P., oraz zeznania szeregu świadków będących zarówno kontrahentami Spółki nabywającymi gaz w butlach, rozlewany bezpośrednio przed nabyciem, jak i pracownikami Spółki potwierdzającymi fakt rozlewu i sprzedaży gazy w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. Nie ma powodu, aby kwestionować te dowody, gdyż wzajemnie się uzupełniają tworząc spójny obraz obrotu gazem w Spółce. Zasadnie organ dał wiarę wyjaśnieniom Prezesa Spółki, że po 1 maja 2004 r. cała sprzedaż gazu, to była sprzedaż w butlach 11 kg, bowiem taka wersja znajduje potwierdzenie w zeznaniach wielu świadków, którzy ten gaz w butlach nabywali, jak i w zeznaniach pracowników Spółki, którzy o sprzedaży w takiej formie mówili, jak i jest logicznym efektem zaplombowania wylewu z autocysterny, co uniemożliwiało sprzedawanie gazu luzem. Należy jeszcze raz podkreślić, że zasadnicze ustalenia w zakresie ilości gazu w poszczególnych magazynach na dzień 30 kwietnia 2004 r., przyjęcia gazu do magazynów, przesunięć między magazynami i ilości sprzedanego gazu zostały poczynione na podstawie dokumentów księgowych wytworzonych przez Spółkę, których przecież ona nie kwestionuje. Obliczenie przez organ ilości gazu sprzedanego z magazynu 002 w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. poza ewidencją i w konsekwencji opodatkowanie tej ilości gazu także oparte zostało na danych wynikających z dokumentów księgowych wytworzonych przez podatnika. A więc wynikało z porównania stanu remanentowego na początku i w końcu okresu z uwzględnieniem udokumentowanego przesunięcia między magazynami 001 a 002 i udokumentowanej sprzedaży. Strona nie przedstawiła innych dokumentów księgowych na wyjaśnienie, co stało się z tą ilością gazu. Powyższe ustalenia zostały przejrzyście zobrazowane w tabelach nr 1, 2, 3 i 4 w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Dokonywanie przepompowywania gazu przez niezaplombowany wlew autocysterny zostało ustalone na podstawie wyjaśnień Prezesa Spółki (zob. wyjaśnienia z dnia 11 maja 2007 r. i wcześniejsza notatka urzędowa z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z Prezesem Spółki z dnia 16 kwietnia 2007 r.). Takie postępowanie Spółki uzasadnia wykazywane przez nią przesunięcia między magazynami i rozchód z magazynu nr 002. Prawidłowe są także ustalenia prawne organu. W tym zakresie zasadniczy spór nie dotyczy tego, jakie czynności podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ani też tego jakie są warunki zwolnienia z opodatkowania. Sporne jest to, czy gaz nabyty przez Spółkę przed 1 maja 2004 r., przed wejściem w życie powyższej ustawy, będący zgodnie z art. 2 pkt 2 tej ustawy wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, podlega rygorom ustanowionym w tej ustawie, czy też w związku z faktem nabycia go przez Spółkę przed wejściem w życie ustawy rygorom takim nie podlega, a w szczególności, czy mógł być przelewany poza składem podatkowym. Wskazana wyżej ustawa o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym przepisów mających w sprawie zastosowanie i powołanych w decyzjach organów weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. (art. 127 tej ustawy). Z tą datą należało zatem stosować m.in. art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 30 ust. 2 i ust. 3, art. 63 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. czynnościami opodatkowanymi są m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, że produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, że prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, że pod pojęciem produkcji należy także rozumieć dokonywanie rozlewu gazu płynnego. Skoro przepisy tej ustawy nie zawierają przepisów przejściowych, to znaczy, że bez względu na czas nabycia przez skarżącą gazu, od dnia 1 maja 2004 r. Spółka zobowiązana była do stosowania tej ustawy. A zatem rozlew gazu, nawet zakupionego wcześniej, powinien odbywać się w składzie podatkowym. Rozlewanie gazu w składzie podatkowym nie powodowałoby opodatkowania tej czynności akcyzą, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 pobór akcyzy od produkcji wyrobów akcyzowych, w tym rozlewu gazu, jest zawieszony, jeżeli czynność odbywa się w składzie podatkowym. Skoro w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. bezspornie Spółka nie miała jeszcze zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to rozlewanie gazu do butli nie odbywało się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem podatek powinien być zapłacony. Zgodnie z prawem organ stwierdził też, że nie można zastosować przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966) przewidującego zwolnienie od akcyzy gazu płynnego zużywanego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Zwolnienie to bowiem uzależnione zostało od spełnienia warunków wskazanych w dalszej części przepisu. W odniesieniu do rozlewu gazu do butli gazowych zwolnienie zostało uzależnione od dokonania tej czynności w składzie podatkowym. Taki warunek nie został przez Spółkę spełniony. Postępowanie podatnika nie deklarującego podatku akcyzowego do zapłaty w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu (dotyczy czynności podejmowanych w okresie od 1 do 18 maja 2004 r.) było zatem sprzeczne z prawem. Brak jest normy prawnej, która zwalniałaby Spółkę od zapłaty podatku, w szczególności brak przepisu, który zwalniałby od podatku, mimo dokonywania po 1 maja 2004 r. czynności podlegających opodatkowaniu, z tego tylko względu, że przedmiot opodatkowania - gaz - został nabyty przed tą datą. Istotne jest jednak, że po tej dacie były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu podatnik nie powinien czuć się pokrzywdzony w sytuacji, gdy posiadając nabyty przed 1 maja 2004 r. gaz bez zapłaconej akcyzy, po tej dacie, zgodnie z przepisami nowej ustawy, podatek ten zobowiązany jest zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. uchwalona i ogłoszona została wcześniej, co zostało dokładnie przedstawione w decyzji, a więc podatnik miał możliwość dowiedzieć się z odpowiednim wyprzedzeniem, jakie są rozwiązania nowej ustawy. Mógł uniknąć płacenia podatku uzyskując wcześniej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub nie dysponując takim zezwoleniem w dniu 1 maja 2004 r. powstrzymać się od dokonywania rozlewu gazu do czasu uzyskania tego zezwolenia. Nie można więc twierdzić, że podatnik został narażony przez organy podatkowe lub przez ustawodawcę na stratę polegającą na obowiązku zapłaty akcyzy, bowiem sytuacja ta została spowodowana przez podatnika. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ppsa. (MSi)