I SA/Łd 349/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą J. S. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r. w łącznej wysokości 70.809,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 146.434 zł. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że w dniu 26 czerwca 2017 r. J. S. wniósł o zastosowanie ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2001 r. wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia wniosku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), stanowiącego podstawę wydanej decyzji, objaśnił jego treść i omówił zawarte w nim przesłanki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani też nie wystąpił, obiektywnie rozumiany, interes publiczny. Od opisanej decyzji wnioskodawca złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 120,121 § 1, 122, 187 § 1 i 67a § 1 pkt 3 O.p. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania oraz zarzutów i wniosków w nim zawartych, Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy. Podobnie jak organ I instancji, Dyrektor przywołał w uzasadnieniu swojego stanowiska regulację zawartą w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności złożone oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, a także dane dostępne z urzędu, organ ustalił sytuację życiową, finansową, majątkową oraz rodzinną J. S. a także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, objętych rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym. Po przeanalizowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał (podobnie jak organ pierwszej instancji), iż w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Brak spełnienia ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych oznacza, iż w świetle art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa nie jest możliwe przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z wnioskami organu, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 235 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków z nich wynikających, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż w jego ocenie zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przedkładają uprawnienie do wyrażenia swojej woli w kwestii rozstrzygnięcia wniosku nad analizę i ocenę materiału dowodowego stanu faktycznego, czym rażąco obrażają podstawowe zasady postępowania podatkowego, wynikające z art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuszcza stosowanie uznania administracyjnego na ostatnim etapie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej po uprzednim przeanalizowaniu okoliczności wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., uznanie administracyjne stosuje natomiast na każdym etapie postępowania podatkowego. Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji wskazał, iż wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji, co do zastosowania ulgi podatkowej. Zatem wszystkie czynności jakie podejmował organ pierwszej instancji w postępowaniu były uzależnione od woli i uznania tego organu. Zdaniem podatnika, większość materiału dowodowego w sprawie została zebrana na etapie postępowania pierwszo instancyjnego, co oznacza w jego ocenie, że materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały organy obu instancji został skomponowany w sposób uznaniowy. Strona podkreśliła, że nie zgadza się z podejściem organów podatkowych zgodnie z którym art. 67a O.p. wprowadza uznaniowość administracyjną, która daje organom możliwość odstąpienia od obowiązku rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego. Obu rozstrzygnięciom podatnik zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W jego ocenie, występują bowiem przynajmniej 3 okoliczności, które należy uznać jako sytuacje wyjątkowe w rozpatrywanej sprawie. Po pierwsze jest to sytuacja, w której kontrahenci nie zapłacili mu należności, które stanowiły znaczną część obrotu jego przedsiębiorstwa. Po drugie zajęcie należności przez organ egzekucji administracyjnej. Po trzecie utrata źródła zarobkowania w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe miały pełną wiedzę o tych zdarzeniach należy uznać, że błędnie odmówiły mi udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie dotychczasowe ustalenia i wnioski, które znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zakwestionowana decyzja nie uchybia przepisom prawa w stopniu, który dawałby podstawy do jej wyeliminowania. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego aktu stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten uprawnia organ podatkowy m. in. do umorzenia, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowych, a także odsetek za zwłokę, o ile za będzie za tym przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zadłużenia oparta jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "może umorzyć". Oznacza to tyle, iż nawet gdy wystąpią okoliczności uzasadniające preferencyjne potraktowanie podatnika, organ nie ma obowiązku pozytywnie rozpatrzyć złożonego wniosku. Wydając zaskarżoną decyzję organ ocenił, iż nie została spełniona żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. Dokonana analiza sytuacji materialnej podatnika pozwoliła organowi na sformułowanie wniosku, iż choć sytuacja ta jest trudna, to jednak nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla umorzenia zadłużenia. Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Organ ma rację akcentując, że ulgi w spłacie zaległych należności podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a więc mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o ich udzielenie. Najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika, które utrudniają bądź uniemożliwiają realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Gdyby więc uznać, iż w każdym wypadku jest to wystarczająca okoliczność do uwzględnienia wniosku o ulgę, instytucja ta utraciłaby wyjątkowy charakter. Porównując stan majątku nieruchomego i ruchomego skarżącego oraz osiągane przez niego dochody z ponoszonymi wydatkami organ trafnie ocenił, iż sytuacja finansowa strony nie jest aż tak zła, by uzasadniała umorzenie zaległości. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy zgromadził dowody niezbędne do wydania decyzji, zaś sformułowany na ich podstawie wniosek o braku przesłanek pozwalających organowi na rozważenie możliwości zastosowania ulgi płatniczej, jest logiczny i poprawny. Punktem wyjścia dla rozważań w rozpatrywanej sprawie winien być art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności złożone oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, a także dane dostępne z urzędu, organ ustalił sytuację życiową, finansową, majątkową oraz rodzinną J.S. a także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, objętych rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym. Organ wskazał, iż z "Oświadczenia o stanie majątkowym (...)" z dnia 5 lipca 2017 r. wynikało, że J. S. (ur. [...]) dysponował dochodem z emerytury w kwocie 2.455,31 zł netto miesięcznie, nie uzyskiwał dochodów z innych źródeł, w szczególności nie korzystał ze świadczeń pomocy społecznej (zgodnie z załączoną decyzją o waloryzacji emerytury z dnia [...] marca 2017 r. świadczenie wynosiło 4.320,17 zł brutto i było pomniejszane z tytułu należności egzekwowanych na mocy tytułu wykonawczego o kwotę 1.080,04 zł). Wnioskodawca prowadził wspólne gospodarstwo domowe z żoną A. (lat 64), uzyskującą dochód z emerytury w kwocie 500 zł netto miesięcznie. Podatnik oszacował miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie na łączną kwotę 2.165,20 zł (w tym: czynsz/podatek od nieruchomości - 67 zł, energia elektryczna - 199 zł, gaz - 50 zł, ogrzewanie - 300 zł, woda i kanalizacja - 46 zł, wywóz nieczystości - 15 zł, internet -39,90 zł, telefon - 29,90 zł, spłata kredytów - 1.007,41 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 120 zł, ubezpieczenie - 90,99 zł, koszty utrzymania środków transportu - 200 zł). J. S. był właścicielem domu jednorodzinnego o pow. ok. 260,50 m2, położonego w B. przy ul. A 18, którego wartość oszacowano na 337.200 zł oraz gruntów o pow. 18.250 m2 zlokalizowanych w Z. o szacunkowej wartości 70.300 zł. Majątek nieruchomy wnioskodawcy został zajęty przez komornika. Nie posiadał on składników majątku ruchomego w postaci środków transportu, majątku finansowego w postaci lokat, akcji, obligacji, wartościowego sprzętu RTV i AGD, itp. Posiadał natomiast zadłużenie w Urzędzie Miasta w wysokości 1.700 zł. Wskazał, że nie uregulował zobowiązań objętych wnioskiem umorzeniowym z uwagi na brak płatności za wykonywane przez niego usługi, a urząd skarbowy nie udzielił mu pomocy w tym zakresie. W "Oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" z dnia 5 lipca 2017 r. podatnik wykazał, że posiada nieruchomości w S. o nr działek 144/13, 144/16 i 144/17 o pow. 12.409 m2 o szacunkowej wartości 47.300 zł, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi KW nr [...] (nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A. oraz zajęciem komorniczym), S. 31 nr działki 144/14 o pow. 7.490 m2 o szacunkowej wartości 403.600 zł, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi KW nr [...] (nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A. oraz zajęciem komorniczym) a także w B. przy ul. A 18 o pow. 400 m2 o szacunkowej wartości 337.200 zł, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi KW nr [...] (nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A. oraz zajęciem komorniczym). Okoliczność posiadania zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów bankowych udokumentowana została kserokopiami zawartych przez A. i J. małż. S. umów, przekazanych w załączeniu do pisma z dnia 5 lipca 2017 r., będącego uzupełnieniem wniosku (umowy zawarte w latach 2015 - 2017 z Bankiem B S.A.). W załączeniu do tego pisma przekazano również kserokopie dokumentów związanych z wykupionymi polisami ubezpieczenia na życie. W kolejnym "Oświadczeniu o stanie majątkowym (...) " z dnia 30 listopada 2017 r. podatnik wykazał, iż osiąga dochód z emerytury w kwocie 2.455,31 zł netto miesięcznie, a dochód żony, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe stanowi kwotę 695,23 zł netto miesięcznie (łączny dochód to 3.150,54 zł), nie osiąga dochodów z innych źródeł, w tym ze środków pomocy społecznej. Stałe koszty utrzymania oszacowane zostały przez niego na kwotę 3.149,71 zł miesięcznie (czynsz/podatek od nieruchomości - 68,97 zł, energia elektryczna - 246,14 zł, gaz - 40 zł, ogrzewanie - 350 zł, woda i kanalizacja - 66,43 zł, wywóz nieczystości - 15 zł, dojazd do miejsca leczenia -100 zł, spłata kredytów - 790,43 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 280 zł, internet - 40 zł, telefon - 60 zł, ubezpieczenie - 192,74 zł, wyżywienie - 900 zł). Wskazał, że obciąża go spłata kredytów w łącznej wysokości 19.469,85 zł (raty miesięczne 790,43 zł) oraz niespłacone pożyczki w kwocie 416.177,18 zł, posiada także zadłużenie wobec Urzędu Gminy w wysokości ok. 5.000 zł. Nie posiada natomiast wartościowego majątku ruchomego, w tym pojazdów oraz majątku finansowego, a na posiadanych nieruchomościach (dom jednorodzinny o pow. 260,5 m2 położony na działce o pow. 400 m2 w B. przy ul. A 18 /nr KW [...], nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A., wyceniona na 337.200 zł, zlicytowana za kwotę 224.800 zł, o wartości rynkowej 850.000 zł/, działka budowlana zagospodarowana o pow. 402 m2 w B. przy ul. A 20 /nr KW [...], nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A., wyceniona na 71.300 zł, zlicytowana za kwotę 47.533,33 zł, o wartości rynkowej 120.000 zł/, grunty orne (współwłasność w 1/2) o pow. 18.250 m2 w Z., w tym działka budowlana uzbrojona /nr KW [...], nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A., wyceniona na 70.300 zł, o wartości rynkowej 140.000 zł/, działka ogrodzona o pow. 6.966 m2 nr nieruchomości 144/13 w S., obciążona hipotecznie na rzecz PKO BP S. A., wyceniona na kwotę 6.600 zł oraz działka ogrodzona o pow. 5.439 m2 nr nieruchomości 144/16 i 144/17 w S., KW nr [...], obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A., wyceniona na kwotę 37.000 zł – działki te zlicytowano za kwotę 31.533,13 zł, cena rynkowa ww. działek to 187.474,70 zł, zabudowana działka o pow. 7.490 m2 położona S. 31, nr KW [...], działka nr 144/14, nieruchomość obciążona hipotecznie na rzecz A Bank S.A., wyceniona na kwotę 403.600 zł, cena rynkowa nieruchomości to 520.000 zł.) ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne na rzecz A Bank S.A. Zdaniem podatnika, w odniesieniu do posiadanych nieruchomości wystąpiły nieprawidłowości co do ich wyceny przez biegłego sądowego i w tym zakresie śledztwo prowadzi Prokuratura Rejonowa w R. Strona przedstawiła również kserokopie dokumentacji medycznej z lat 1996 -2017, z której wynika, iż podatnik w 1996 r. leczył się w Szpitalu w B. z powodu schorzeń ortopedycznych (podejrzenie złamania kręgosłupa, pęknięcie łopatki, złamanie żeber), po udziale w wypadku komunikacyjnym, w 2008 r. przybywał na leczeniu w niemieckiej klinice z powodu wypadku przy pracy, w którym doznał ran szarpanych, tłuczonych i ciętych na lewym przedramieniu, a lekarz orzecznik ZUS ustalił 8 % długotrwały uszczerbek na zdrowiu, w 2010 r. doznał kolejnego wypadku, w wyniku którego był hospitalizowany w Niemczech i przebył operację po urazie prawego stawu skokowego, a lekarz orzecznik ZUS ustalił 15 % długotrwały uszczerbek na zdrowiu, w 2013 r. uzyskał orzeczenie zaliczające go na stałe do lekkiego stopnia niepełnosprawności z powodu schorzeń narządu ruchu. W listopadzie 2017 r. A. S. przebywała przez 4 dni w Samodzielnym Szpitalu Wojewódzkim w P. z powodu złamania kręgu odcinka lędźwiowego kręgosłupa. Podatnik przekazał również spis wierzytelności obejmujący nakazy zapłaty skierowane do dwóch kancelarii komorniczych na łączną kwotę 1,6 min złotych. Podniósł, iż od trzech lat bezskutecznie żąda przedstawienia rozliczeń od komorników, uważa, iż w sprawie doszło do przejęcia znacznych kwot pieniężnych, nieprawidłowego działania na jego niekorzyść, braku kontroli nad przepływami pieniężnymi. W związku z zajęciem należności przez Urząd Skarbowy oraz komorników sądowych doszło do blokady kont bankowych oraz wierzytelności, co uniemożliwiło stronie skuteczne porozumienie się z dłużnikami, a zawarcie porozumienia bezpośrednio z wierzycielami byłoby niezgodne z prawem. Nierzetelność i opieszałość urzędników i komorników doprowadziły do upadłości firmy, która nie mogła brać udziału w przetargach, w których możliwy był zysk rzędu 25-30 %. Strona nie posiada jakichkolwiek środków finansowych na spłatę zadłużenia, którego powstanie nie jest jej winą. Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK z dnia 11 lipca 2017 r. J. S. jest właścicielem pojazdu Opel Combo rok prod. 1997. W piśmie z dnia 29 lipca 2017 r. podatnik wyjaśnił, iż przedmiotowy pojazd został zezłomowany, a wykazane koszty transportu w wysokości 200 zł dotyczą użytkowanego przez stronę innego samochodu, którego właścicielem jest córka. Z zestawienia dochodów podatnika za lata 2011 - 2016, sporządzonego na podstawie złożonych zeznań podatkowych PIT-36, PIT-37 oraz informacji PIT-40A przekazanych przez ZUS wynika, iż J. S. w podanym okresie osiągnął przychody w łącznej wysokości 295.255,55 zł, koszty stanowiły kwotę 334,22 zł, a łączny dochód brutto wyniósł 294.921,33 zł. Przychody po zmniejszeniu o wydatki (składki ZUS i zdrowotna, pobrane zaliczki, nadpłaty z roku poprzedniego) wyniosły razem 252.944,82 zł (co dawało średnio rocznie kwotę ok. 42.000 zł). Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił (na postawie rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy - PIT11C), że J. S. w 2017 r. osiągnął przychód (dochód) z emerytur-rent krajowych w kwocie 51.804,18 zł, a jego żona - 9.635,80 zł. Organ ustalił również, iż w okresie od 1996 do lipca 2007 r. J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. J. P.R.B. "A", której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych. W toku prowadzenia tej działalności wygenerowane zostały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r., których dotyczy rozpatrywany wniosek umorzeniowy. W zeznaniu PIT-36 za ten rok podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 729.706,78 zł, koszty w wysokości 713.561,28 zł, co dało dochód brutto w kwocie 16.144,90 zł. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r. strona zadeklarowała podatek do wpłaty w wysokości 87.921 zł, z czego uregulowano 17.111,93 zł. Do zapłaty pozostała nieuregulowana kwota w wysokości 70.809,07 zł. Na dzień 18 lipca 2017 r. stan zaległości zobowiązanego stanowił łącznie kwotę 238.785,28 zł (suma kwot należności głównych, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia). Na powyższą kwotę składały się zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r. w łącznej kwocie należności głównych 70.809,07 zł, nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Gminy D. w łącznej kwocie należności głównych 9.673,45 zł (za wybrane okresy z lat 2009-2013) oraz zaległości wobec Urzędu Miasta B. wynoszące łącznie 316 zł (suma należności głównych za okresy z lat 2012, 2013 i 2016). Analizując, czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przywołanym na wstępie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ doszedł do przekonania, iż sytuacja finansowa podatnika, który wraz z żoną prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, jest trudna jedynie w kontekście wysokości obciążającego go zadłużenia podatkowego i braku środków na jego jednorazowe uregulowanie. Z akt sprawy wynika bowiem, że małżonkowie dysponują stałymi dochodami z tytułu emerytur, których łączna wysokość pozwala na pokrycie wszystkich bieżących wydatków i kosztów utrzymania. Wykazane wydatki ponoszone są nie tylko w zakresie związanym z podstawowym utrzymaniem gospodarstwa domowego (czynsz, energia, gaz, ogrzewanie, wywóz nieczystości, telefon, internet, itp.) i wyżywieniem, ale także dotyczą finansowania opieki medycznej (dojazd do miejsca leczenia i wykup lekarstw), opłacania polis ubezpieczeniowych czy też spłaty kredytów. W tej sytuacji nie można uznać, iż w sprawie występuje zagrożenie niezaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych czy zagrożenie egzystencji, a w konsekwencji spełniona jest (z uwagi na te okoliczności) przesłanka ważnego interesu podatnika. W toku postępowania J. S. nie wykazał korzystania ze środków pomocy państwa w ramach systemu pomocy społecznej, czy też wsparcia osób trzecich. Pomniejszenie wypłacanego stronie świadczenia o kwotę potrąceń komorniczych jest konsekwencją posiadanych przez nią zadłużeń i jako takie nie przemawia za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku umorzeniowego. Podsumowując uznać należy, jak słusznie uczynił to organ, iż ustalona sytuacja ekonomiczna podatnika (związana z uzyskiwanymi dochodami, ponoszonymi wydatkami, w tym kosztami leczenia) nie przesądza o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Orzecznictwo sądów administracyjnych z zakresu uznaniowych ulg podatkowych wskazuje, iż trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza samoistnie i automatycznie o konieczności przyznania wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 93/17 Lex nr 2370560 zajęto stanowisko, iż "trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie, nie przesądza o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Trudna sytuacja materialna nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna podatnika miała stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Również uciążliwość ponoszenia wydatków bytowych i bieżących opłat stałych stanowi nieodłączny element życia wszystkich obywateli i nie może stanowić okoliczności przesądzającej o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Należy wskazać, iż na tle ogółu społeczeństwa często występują znacznie trudniejsze problemy natury życiowej, gdy oprócz trudnej sytuacji materialnej dochodzą np. brak jakichkolwiek źródeł dochodu, brak rodziny, a tym samym możliwości wsparcia z zewnątrz oraz problemy bytowe". J.S. w składanych w toku postępowania prowadzonego przez organy oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał posiadania płynnych składników majątkowych w postaci środków finansowych na koncie bankowym oraz lokat, akcji, obligacji, itp., które przeznaczyć mógłby na spłatę zadłużenia podatkowego. Jednak brak tego rodzaju majątku nie przesądza o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano niejednokrotnie, iż brak dochodów lub majątku dostatecznych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku ulgowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt I SA/G1 529/07, Lex nr 482050 podkreślono, iż "istotna dysproporcja pomiędzy bieżącymi dochodami wnioskodawcy (utrzymującego inne osoby) a kwotą pozostałej do uiszczenia zaległości podatkowej nie musi być wystarczającym warunkiem uwzględnienia wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej". Organ, w zaskarżonej decyzji, zauważył skomplikowaną sytuację majątkową podatnika, związaną z obciążeniem posiadanych nieruchomości wpisami hipotecznymi na rzecz różnych wierzycieli i ich zajęciem przez komornika. Jednakże okoliczności te nie przesadzają o zasadności umorzenia przedmiotowych zaległości, gdyż są konsekwencją zadłużenia strony m.in. z tytułu kredytów bankowych, wobec różnych instytucji oraz osób prywatnych. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważa trudną aktualną sytuację zdrowotną małżonków, wskazując jednocześnie, że nie może uznać, iż z tego względu w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Zauważyć należy, jak to słusznie uczynił organ, iż nie jest okolicznością nadzwyczajną fakt, że po przejściu na emeryturę dochody ulegają obniżeniu, a pogarszający się stan zdrowia sprawia, iż coraz ważniejszą pozycję w budżecie miesięcznym stanowią koszty związane z zapewnieniem opieki lekarskiej, wykupywaniem leków czy finansowaniem zabiegów rehabilitacyjnych (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18.04.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 55/08, Lex nr 469278). Z akt postępowania wynika, iż koszty te w gospodarstwie domowym A. i J. małż. S. wynoszą 380 zł miesięcznie (wydatki na leczenie, lekarstwa oraz dojazd do miejsca leczenia) i są w pełni finansowane z osiąganych dochodów, a budżet miesięczny małżonków bilansuje się, tzn. suma wszystkich ponoszonych wydatków, uwzględniająca ww. koszty leczenia nie przewyższa dochodu do dyspozycji. Dodatkowo organ podkreślił, że konsekwencje doznanego w 1996 r. urazu nie przeszkodziły stronie w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei wypadki przy pracy, których J. S. doznał w latach 2008 i 2010 za granicą nie mają związku przyczynowo - skutkowego z zaległościami podatkowymi wygenerowanymi w roku 2001. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, iż podatnik po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej dysponował w latach 2007- 2012 dochodami z tytułu zatrudnienia, a od 2013 r. otrzymuje emeryturę (łączna wysokość przychodów po zmniejszeniu o wydatki za lata 2011 - 2016 wyniosła ponad 250.000 zł). Zatem okoliczności związane ze stanem zdrowia w żaden sposób nie rzutują na wysokość otrzymywanego aktualnie świadczenia (jak ma to miejsce w przypadku osób zatrudnionych ze stwierdzoną czasową niezdolnością do pracy). Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ słusznie zauważył, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3272/12, na który podatnik powołał się w odwołaniu (w kontekście okoliczności związanych z wiekiem i stanem zdrowia) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3306/13, źródło orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując sytuację finansową strony należy zwrócić uwagę, iż istotną pozycję w budżecie domowym stanowi spłata zaciągniętych przez małżonków kredytów (1.007,41 zł miesięcznie wg oświadczenia majątkowego z dnia 05.07.2017 r., 790,43 zł wg stanu na dzień 30.11.2017 r.). Spłata wskazanych kredytów (zaciągniętych w latach 2015 -2017) dokonywana jest w sytuacji istnienia nieuregulowanych zobowiązań podatkowych J. S., co niewątpliwie świadczy o drugorzędnym traktowaniu zobowiązań podatkowych i w żadnym razie nie jest argumentem przemawiającym za uwzględnieniem wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej w sytuacji gdy podatnik dobrowolnie podejmuje decyzję m.in. o prowadzeniu działalności gospodarczej czy o zaciągnięciu kredytu bankowego. Sąd podziela stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie brak jest wystąpienia w niej szczególnych losowych okoliczności, które zakwalifikowane mogłyby być jako ważny interes podatnika. Do powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące do maja do września 2001 r. doszło w toku prowadzenia przez J. S. działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej, jak słusznie zauważył organ, jest nierozerwalnie związane z szeregiem obowiązków natury prawnej i finansowej, w tym z obowiązkiem terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych, ujawniających się w toku jej prowadzenia. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Uzasadnieniem dla wnioskowanego umorzenia nie mogą być okoliczności związane z utratą płynności finansowej i zdolności do regulowania swoich zobowiązań. Przedsiębiorca podejmuje suwerenne decyzje z kim i na jakich zasadach współpracuje, świadomie wybiera dziedzinę prowadzonej działalności i winien liczyć się z konsekwencjami swoich decyzji i nadmiernego ryzyka. Wszystkie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzje obciążają przedsiębiorcę a wszelkie ewentualne negatywne skutki z nich wynikające nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa, w konsekwencji na innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że podnoszone przez podatnika, w toku postępowania, argumenty odnoszące się do nierzetelności jego kontrahentów, ich upadłości, braku wpłat za wykonane usługi, niemożności odzyskania należnych mu środków finansowych, od których zapłacony został podatek dochodowy i naliczony podatek od towarów i usług mieszczą się w szeroko rozumianej kategorii ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie bez znaczenie dla rozpatrywanego sporu pozostaje charakter przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wniosek o udzielenie ulgi dotyczy bowiem podatku VAT. W przypadku tego podatku, fakt nieotrzymania zapłaty za wykonaną usługę pozostaje bez wpływu na wysokość jej własnych obciążeń w podatku VAT wynikających z faktu wystawienia faktur na wykonaną (chociaż niezapłaconą) usługę. W odniesieniu do zarzutów podatnika dotyczących działania na jego szkodę komorników sądowych i innych funkcjonariuszy publicznych, w zakresie związanym z rozliczaniem uzyskanych w toku egzekucji środków finansowych czy wyceną licytowanych nieruchomości, sąd pragnie wskazać, iż okoliczności te nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wszelkie zastrzeżenia, co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym również kwestii rozliczenia środków ściągniętych w ramach jego prowadzenia winny być zgłaszane w tym postępowaniu. Natomiast nie mają one wpływu na kwestię udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej. Nie jest niczym szczególnym, iż prowadzone w stosunku do przedsiębiorcy postępowanie egzekucyjne wpływa na bieżące funkcjonowanie jego oraz jego firmy. Podkreślenia wymaga kwestia, że celem postępowania o udzielenie ulgi podatkowej jest ocena wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie, jak tego chce strona, weryfikacja działań organu egzekucyjnego. Ulga w postaci całkowitego umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na jej charakter (bezpowrotna rezygnacja z należnych budżetowi środków) winna być szczególnie rzadką pomocą przyznawaną w wyjątkowych, szczególnych okolicznościach. Wnioskowane umorzenie miałoby bowiem ostateczny, trwały i nieodwracalny charakter, a ponadto sankcjonowałoby sytuację, w której brak terminowego uregulowania zobowiązań podatkowych nie przyczynia się do uzyskania przez budżet państwa należnych mu środków. W rozpatrywanej sprawie w ogólnej sumie zadłużenia (wynoszącej na dzień wszczęcia postępowania ponad 217.000 zł) ponad 146.000 zł wynoszą odsetki za zwłokę, które stanowią dla budżetu państwa dodatkowe środki finansowe, należne za tak długie opóźnienie w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Odsetki za zwłokę pełnią funkcję kompensacyjną, bowiem stanowią wyrównanie za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych, w okresie, gdy powinny one znajdować się w dyspozycji organu podatkowego. W ocenie sądu, organ prawidłowo ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, itp. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania podatnika, który nie dokonał wpłaty na poczet zadeklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, uznać należy, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. Zgodnie bowiem z treścią art. 84 Konstytucji RP zasadą jest, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Zdaniem sądu, materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zebrany w sposób całkowity i kompleksowy. Był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co organ uczynił w sposób prawidłowy i w oparciu o właściwe przepisy wydał rozstrzygnięcie. Zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. W sprawie zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, a wyniki poczynionych ustaleń wywarły wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Organ prawidłowo ocenił sytuację finansową, majątkową, osobistą i życiową J. S. oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług a także naliczeniem należnych od nich odsetek za zwłokę. Podjęte rozstrzygnięcie, oprócz opisu zgromadzonego materiału dowodowego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje powody odmownego załatwienia wniosku, nie ma więc charakteru dowolnego. Organ w sposób wyczerpujący i czytelny odniósł się do ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych, stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpił, ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Ocena taka wykluczyła, w świetle brzmienia prawidłowo i zasadnie zastosowanego w sprawie art. 67a O.p. możliwość przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa, przede wszystkim powołanych przez podatnika w skardze norm prawnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 235 O.p. a także art. 187 § 1 O.p. dotyczących ogólnych norm prowadzenia postępowań podatkowych, w tym zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czy też reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organ wziął bowiem pod uwagę przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy, odniósł się do podnoszonej przez stronę argumentacji i wyjaśnień składanych w toku postępowania. Na uwagę zasługuje, iż strona zauważyła w skardze, że skoro "organy podatkowe miały pełną wiedzę o tych zdarzeniach należy uznać, że błędnie odmówiły mi udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Sformułowanie tego zarzutu świadczy o ty, że treść skargi i zarzuty w niej zawarte stanowią w swej istocie polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez organ. Za chybiony uznać również należy zarzut dotyczący działania organów w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślenia wymaga, iż instytucja ta nie była w rozpatrywanej sprawie stosowana, gdyż brak spełnienia wyczerpująco omówionych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wykluczył możliwość przyznania wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z uznaniem mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z ustawowych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie wchodzi w grę, jak w niniejszej sprawie, zastosowanie przez organ uznania administracyjnego. W takim przypadku decyzja ma charakter związany. Mając na uwadze to, że zaskarżony akt odpowiada prawu, sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. dc