I SA/Łd 350/10

Dnia 7 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010 roku sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił H. Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 247 409 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 329 878 zł. Organ ustalił, że dochody uzyskane przez podatniczkę w 2008 r. łącznie z posiadanymi oszczędnościami z lat wcześniejszych wyniosły 58 026,19 zł i obejmowały: dochód z tytułu emerytury – 17 635 zł, dodatek pielęgnacyjny – 1 937,88 zł, środki uzyskane z likwidacji lokat 10 000 zł, różnice sald na rachunkach – 22 453,31 zł oraz przelewy otrzymywane miesięcznie od syna – 6 000 zł łącznie. Poniesione w tym roku wydatki znacznie przekraczały wskazaną kwotę i wynosiły 387 903,95 zł. W wydatkach mieściła się m.in. darowizna 100 000 euro na rzecz syna K. Ż. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie domagając się w nim uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Podatniczka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na: 1. przyjęciu, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała oszczędności, na które składało się jedynie: 15 885 zł, 2 690,98 dolarów amerykańskich oraz 5 000,71 euro; 2. uznaniu, że nie miała możliwości zgromadzenia większych zasobów finansowych (100 000 euro), z których znaczną część przechowywała w domu (95 150 euro); 3. nieprawidłowym ustalenia stażu pracy oraz wysokości uzyskiwanych z tego tytułu wynagrodzeń, premii i dodatków (także przez małżonka podatniczki), które to składniki nie podlegały składkom ZUS. Organ przyjął, że strona pracowała 30 lat w sytuacji, gdy pracowała przez lat 38. Przyjęte przez organ dane udostępnione przez ZUS nie uwzględniały otrzymywanych nagród z zysku oraz dywidend. Ponadto małżonek strony otrzymywał także szereg dodatków i premii, w tym premie eksportowe, które w znaczący sposób zasilały budżet domowy; 5. nieuwzględnieniu plonów uzyskiwanych z posiadanego ogródka działkowego w postaci owoców i warzyw. Wg wyliczeń strony dzięki temu koszty utrzymania rodziny były o 7% niższe od tych przyjętych przez organ; 6. nieuwzględnieniu dodatkowych dochodów uzyskiwanych z wykonywania drobnych prac remontowych. Strona wyjaśniła, że jej małżonek często wykonywał różnego rodzaju prace remontowo-elektromonterskie, za które otrzymywał gotówkę, ale także towary deficytowe, np. mięso, wyposażenie domu itp. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), uchylił w całości zakwestionowaną decyzję stwierdzając, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, ustalając szacunkową wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę oraz jej męża do roku 2004, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenie się organu l instancji do stwierdzenia, że dokonano analizy porównawczej przychodów z pracy zawodowej podatniczki i jej małżonka, otrzymanych świadczeń emerytalno-rentowych, statystycznych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w porównaniu do cen dolarów amerykańskich było niewystarczające, w sytuacji, gdy nie wskazano sposobu wyliczenia statystycznych wydatków oraz przyjętych kursów waluty obcej. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyjaśnienie powyższych kwestii jest szczególnie istotne, gdyż od sposobu ustalenia wysokości wydatków uzależniona jest wysokość ewentualnych oszczędności. Wskazał też, że powyższa wadliwość nie może zostać usunięta w toku postępowania odwoławczego z uwagi na zasadę dwuinstancyjności. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. Ż. wniosła do tutejszego sądu skargę. Zarzuciła w niej uchybienie art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy powinien uwzględnić oszczędności gromadzone w mieszkaniu w trakcie blisko czterdziestoletniej pracy zarobkowej podatniczki i jej męża oraz blisko dwudziestoletniego okresu pobierania emerytury. Gdyby tak uczynił postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe i należałoby je umorzyć. Skarżąca podniosła też, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę kwestii mających wpływ na wysokość zgromadzonych oszczędności, o których szczegółowo pisała w odwołaniu. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że na skutek wniesienia odwołania organ drugiej instancji zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie, nieograniczając się jedynie do oceny podniesionych przez stronę zarzutów. Innymi słowy organ odwoławczy nie bada wyłącznie tego, czy decyzja wydana w pierwszej instancji jest prawidłowa pod względem formalnym i merytorycznym, lecz ponownie rozpoznaje całą sprawę w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę w odwołaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej uprawniają też organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 229). Z uwagi jedynak na wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności, kompetencje organu drugiej instancji zostały w tym zakresie ograniczone. Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, wyłącznie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że gromadzenie dowodów na etapie postępowania odwoławczego może mieć tylko charakter uzupełniający, organ odwoławczy nie może zaś zastępować organu pierwszej instancji w dowodzeniu okoliczności istotnych dla sprawy, w przeciwnym bowiem razie doszłoby do naruszenia wspomnianej już zasady dwuinstancyjności. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w części odnoszącej się do szacunkowego wyliczenia oszczędności, jakie podatniczka i jej mąż mogli zgromadzić do 2004 r., zawiera nieścisłości, które winny być wyeliminowane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter procesowy. Rolą sądu rozpatrującego skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcie jest ocena, czy zasadnym było zastosowanie powołanego wyżej przepisu. Innymi słowy, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że materiał dowodowy wymaga uzupełniania w zakresie wykraczającym poza jego kompetencje. W tym postępowaniu sąd nie bada natomiast poprawności merytorycznej decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Słuszne jest rozumowanie organu odwoławczego, że prawidłowe ustalenie kwoty oszczędności pozwoli ocenić, czy podatniczka dysponowała mieniem wystarczającym na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r., w tym na dokonanie darowizny 100 000 euro na rzecz syna. Ponieważ wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, co do rzetelności ustaleń poczynionych w tym zakresie, dotyczą znacznego przedziału czasu, gdyż obejmują okres pracy zawodowej podatniczki i jej męża, a następnie okres pobierania świadczeń emerytalnych, aż do 2004 r., tym samym należy zgodzić się z organem, że uzupełnienia wymaga istotna część postępowania. W decyzji organ I instancji wskazał, że przy wyliczeniu kwoty oszczędności uwzględnił przychody z tytułu zatrudnienia podatniczki i jej męża, przychody ze świadczeń emerytalno-rentowych, statystyczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego oraz ceny dolarów amerykańskich. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej małżonkowie Ż. do 2004 r. mogli zgromadzić 20 000 USD. W decyzji, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, brakuje dokładnej analizy przeprowadzonego w tym zakresie przez organ wyliczenia. W uzasadnieniu odwołano się jedynie do tabeli znajdującej się w aktach administracyjnych na k. 170-171. Z tabeli tej jednak również nie wynika w oparciu, o jakie dane organ przyjął poszczególne wartości, które ostatecznie doprowadziły do ustalenia takiej, a nie innej kwoty prawdopodobnych oszczędności. Ponieważ uzasadnione są zastrzeżenia organu odwoławczego dotyczące konieczności dodatkowego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a zakres tych ustaleń z uwagi na przedział czasu, którego dotyczą, jest znaczny, tym samym zachodziły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., co oznaczało uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na fakt, że zaskarżony akt nie jest dotknięty wadami uzasadniającymi konieczność jego wyeliminowania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. J.Z.