I SA/Łd 351/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.),, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.129,00 (jeden tysiąc sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 351/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 37.620 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A. F. samochodu osobowego marki Mercedes – Benz rok produkcji 2003. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 9 maja 2004 r. A. F. złożył w Urzędzie Celnym [..] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą w. w. samochodu osobowego, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 37.620 zł, przy zastosowaniu stawki procentowej właściwej dla samochodów wyprodukowanych w 2003 r. a zakupionych w 2004 r. tj. 13,6 %. Podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 37.620 zł. W dniu 24 marca 2005 r. A. F. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, który musiał uiścić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w.w. samochodu, jego zdaniem jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zapisy Traktatu mają zaś walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich, co potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-112/84 stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w Państwach Członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. W dniu 22 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał decyzję, w której uznał, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania i zwrotu A. F. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w.w. samochodu osobowego. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego, powtarzając zarzuty zawarte we wniosku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że skarżący dokonał w sprawie wszystkich czynności określonych przepisami prawa w celu zarejestrowania w kraju samochodu zakupionego na terenie Unii, m. in. dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Organ uznał, iż w sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy, gdyż jego kwota zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Podatnik zaś składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego, a następnie wpłacił go na konto Izby Celnej w Ł. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty i zwrotu. Ponadto organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, więc zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 82 ust. 3 powołanej ustawy jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód sprzedającemu. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe została określona w art. 75 ust. 1 powołanej ustawy i wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 w.w. ustawy, Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) obniżone stawki podatku akcyzowego. Wynika z niego, iż stawki podatku akcyzowego są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólntowa, czy import samochodu. Podsumowując, zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia, bez względu na to, czy nabywca dokona zakupu samochodu np. o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ w salonie samochodowym, autokomisie lub od osoby fizycznej w Polsce, czy w salonie samochodowym, autokomisie lub od osoby fizycznej przed jego pierwszą rejestracją w kraju, dla roku produkcji 2003 i zakupionego w 2004 r. stawka podatku wynosi 13,6%. Nabywca, który zakupił samochód w Polsce przed jego pierwszą rejestracją, jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Organ nie podzielił więc stanowiska strony, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia są niezgodne z art. 90 TWE poprzez nakładanie na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładane są bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Ponadto organ wyjaśnił, iż przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji, lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników wobec innych skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej, np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Organ uznał, że przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Są nimi samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla nich jest identyczne. Również stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której owa w art. 23 i 25 TWE. Nie znalazł więc podstaw do uznania twierdzenia strony, iż przepisy polskie dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego są niezgodne z prawem Unii, zwłaszcza z powołanymi artykułami Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Stwierdził również, iż nie jest kompetentny do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie i powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Już na wstępie należy stwierdzić, iż uchylenie zaskarżonej decyzji następuje z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądza o merytorycznej zasadności skargi strony. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy dokonania stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 5 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt.1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., które określa stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a podstawowym kryterium wysokości stawek jest wiek i pojemność skokowa silnika samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (par. 7 ust. 2), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna - 65 procent. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Należy jednakże zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. . Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny. Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu używanego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art.90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie jakiejkolwiek oceny oraz wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pogląd, iż organy celne nie są uprawnione do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy zastosowaniu się również do uregulowań zawartych w przepisach TWE powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym wykładni art.90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest w zasadzie niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (zobacz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku TS). Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art. 90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącego o zwrot ewentualnej nadpłaty. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.