I SA/Łd 352/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 ust 2a w związku z art. 239 i art. 235 oraz art. 306 a § 4 i 306 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...] uzupełniające co do rozstrzygnięcia wydane w dniu [...] zaświadczenie Nr [...] o odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym oraz pouczenie o prawie do złożenia zażalenia i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W toku postępowania ustalono, iż A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. w dniu 18 października 2006 roku zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. Zaświadczeniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że wnioskodawca posiada zaległość podatkową w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 8.000.000,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ ten na podstawie art. 217 § 1 i § 2, art. 213 § 2 w związku z art. 219 i art. 306 k ustawy – Ordynacja podatkowa uzupełnił wydane w dniu [...] zaświadczenie (mylnie nazwane postanowieniem) o Nr [...] co do rozstrzygnięcia przez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym i o pouczenie co do prawa złożenia zażalenia. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] pełnomocnik Spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w trybie art. 226 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie prawa tj. art. 213 § 2 w związku z art. 236 o.p. poprzez niedopuszczalną merytoryczną zmianę rozstrzygnięcia, art. 306 a § 3 o.p. poprzez wydanie zaświadczenia, które nie potwierdzało stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania oraz naruszenie art. 51 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność za cudzy dług stanowi zaległość podatkową. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji powołując się na treść art. 306a § 4 o.p. wskazał, iż skoro Spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym, to niedopuszczalne było wobec stwierdzenia przez organ podatkowy I instancji zaległości podatkowej w tym podatku, wydanie zaświadczenia innej niż żądana treść. W ocenie organu II instancji w takim przypadku organ ten zobowiązany był do odmowy wydania zaświadczenia w drodze postanowienia. Ponadto zgadzając się w tym zakresie z zarzutem zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. pokreślił wadliwość zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że zaświadczenie nie mając formy postanowienia nie może być uzupełnione kolejnym postanowieniem. W konkluzji uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że w zakresie zaświadczeń nie ma stanu rzeczy osądzonej i wnioskodawca w każdym czasie może ponownie wystąpić o wydanie nowego zaświadczenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. pełnomocnik Spółki A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 w związku z art. 219 o.p. poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo braku przesłanek warunkujących umorzenie postępowania oraz art. 306b w związku z art. 306a § 2 pkt 2 o.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy zaświadczenia na żądanie strony skarżącej, zawarte w treści zażalenia z dnia 15 listopada 2006 roku. W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że kwota wykazana w przedmiotowym zaświadczeniu jest zaległością innego podmiotu, a Spółka A. odpowiada za ten dług jedynie jako osoba trzecia. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w oparciu o treść skarżonego zaświadczenia cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i pozwolenie na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, co w ocenie pełnomocnika zmusza Spółkę do zaprzestania produkcji wyrobów akcyzowych i naraża na wielomilionowe kary umowne dla odbiorców jej produktów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W odpowiedz na zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 219 o.p. organ II instancji wyjaśnił, że zarzut ten nie jest trafny, bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane na podstawie powyższych przepisów, a na podstawie art. 233 § 1 ust 2a w związku z art. 239 i art. 235 oraz art. 306 a § 4 i 306 c o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 306b w związku z art. 306 a § 2 pkt 2 o.p. organ podatkowy II instancji wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym bark było możliwości wydania zaświadczenia o treści zgodnej z wnioskiem Spółki, bowiem wydana w sprawie decyzja o odpowiedzialności solidarnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. za powstałe do dnia 28.12.2005 roku zaległości podatkowe P.H.U. A z siedzibą w B., powstałe w związku z prowadzoną przez te ostatnie działalnością gospodarczą, jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że sąd administracyjny odczytuje przedmiotowe postanowienie jako wyraz dezaprobaty organu odwoławczego dla czynności i aktów przedsięwziętych w toku postępowania przez organ I instancji. Otóż bowiem rację ma organ II instancji stwierdzając w zaskarżonym postanowieniu, że zaświadczenie nie przybiera formy postanowienia. Uzupełniająco należy zauważyć, że w myśl przeważających poglądów doktryny jest to czynność materialno-techniczna polegająca na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego, Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002). Odmienne poglądy wskazujące, że zaświadczenia są czynnościami faktycznymi opierają się na tezie, iż nie wywołują one skutków prawnych. Niezależnie od tego, które stanowisko przyjąć, w rozpoznawanej sprawie istotne i niesporne jest to, że zaświadczenie jedynie potwierdza (a nie tworzy) stan faktyczny lub prawny. Tymczasem postanowienie będąc procesową formą działania organów podatkowych jest, podobnie jak decyzja, aktem administracyjnym indywidualnym. Po wtóre równie trafne jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wydane w niniejszej sprawie zaświadczenie jest wadliwe. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym wnioskodawca zażądał wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. W tej sytuacji organ podatkowy, do którego skierowano żądanie miał do wyboru dwie możliwości. Gdyby poczynione ustalenia doprowadziły do przekonania, że wnioskodawca nie zalega w podatku akcyzowym winien, w myśl art. 306a § 1 o.p, wydać zaświadczenie żądanej treści. Jeśliby zaś okazało się, że nie ma podstaw do wydania takiego zaświadczenia organ ten winien, w trybie przewidzianym w art. 306c o.p. wydać postanowienie, na które służy zażalenie. W tej sytuacji wnioskodawca byłby uprawniony do uruchomienia trybu odwoławczego celem zweryfikowania stanowiska organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, po stwierdzeniu, że wnioskodawca zalega w podatku akcyzowym wydał zaś zaświadczenie niezgodne z treścią żądania. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości. Przedmiotowe zaświadczenie rozpoczęło funkcjonowanie w obrocie prawnym mimo, iż było sprzeczne z żądaniem wnioskodawcy. W niniejszym postępowaniu dotyczącym między innymi oceny legalności procedowania organów w przedmiocie wydania zaświadczenia sąd nie dokonuje oceny zasadności stanowiska tychże organów co do istnienia zaległości w akcyzie. Do rozważenia jednak pozostaje możliwość zastosowania w ponowionym postępowaniu regulacji przewidzianej w art. 306 § 3 o.p. Jednak, jak wskazano wyżej, w przypadku stwierdzenia, że zaległości podatkowe występują, wydanie zaświadczenia w ogóle, a stwierdzającego przedmiotową zaległość w szczególności było nieuprawnione. O ile wydanie w tej sytuacji zaświadczenia należy ocenić jako nieuprawnione o tyle wydanie w jego następstwie postanowienia z dnia [...] wypada uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. W pierwszym rzędzie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości uzupełnienia zaświadczenia w drodze postanowienia. Z przyczyn oczywistych nie można uzupełniać czynności materialno-technicznej (ani też faktycznej) w trybie przewidzianym dla decyzji i postanowień. Poza tym, co równie oczywiste uzupełnienie jakiekolwiek aktu organu administracji może zgodnie z art. 213 § 1 o.p. dotyczyć jedynie braków nieistotnych to jest takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia aktu. Z całą pewnością zaś zmianą istotną, jeśli nie zasadniczą jest zastąpienie wydanego uprzednio zaświadczenia postanowieniem odmawiającym wydania takiego zaświadczenia. Równie bezzasadne jest nazwanie w sentencji omawianego postanowienia zmienianego zaświadczenia postanowieniem. Wielość i waga przedstawionych wyżej uchybień organu I instancji determinowała kierunek rozstrzygnięcia zaproponowanego przez organ odwoławczy. Idea przyświecająca temu organowi zaprezentowana w sentencji zaskarżonego postanowienia jest oczywista i sprowadza się do umorzenia jako bezprzedmiotowego postanowienia w przedmiocie uzupełnienia zaświadczenia, wobec stwierdzenia, że takie uzupełnienie jest niedopuszczalne. Stanowisko to jest w pełni akceptowane przez sąd administracyjny I instancji. Skoro bowiem uzupełnienie zaświadczenia w drodze postanowienia było niedopuszczalne to znaczy, że postępowanie w tej materii było bezprzedmiotowe. Nie istniał bowiem przedmiot tego postępowania to jest możliwość wydania tego postanowienia. Taki kierunek rozstrzygnięcia jest przewidziany w art. 233 § 1 punkt 2 litera a o.p., na którego treści oparł zaskarżone postanowienie organ odwoławczy. Ponadto sąd nie podziela poglądu, iż Dyrektor Izby Celnej winien uchylić postanowienie organu I instancji i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia. Tego rodzaju rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 2 o.p. jest możliwe jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ta przesłanka nie zachodziła w rozpoznanej sprawie, wobec czego brak było podstaw do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego sąd analizował również możliwość zastosowania w niniejszej sprawie regulacji przewidzianej w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uznać jednak należy, że wydane zaświadczenie nie mieści się w katalogu aktów organów administracji, które w myśl art. 3 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, składają się na pojęcie kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. W szczególności nie stanowi aktu lub czynności, o której mowa w art. 3 § 1 cytowanej ustawy, gdyż nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a jedynie stanowi potwierdzenie zajścia (bądź braku zajścia) określonych okoliczności faktycznych. Stąd też nie ma podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do przedmiotowego zaświadczenia art. 135 cytowanej ustawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.