I SA/Łd 353/07

Dnia 26 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 roku sprawy ze skargi T. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz T. Sz. kwotę 111 (sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 353/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił T. Sz. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Stratus, wyprodukowanego w roku 2002, w wysokości 5.348,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Przedmiotowy samochód został zakupiony przez T. Sz. w USA i w listopadzie 2004 r. zaimportowany do Niemiec, a następnie sprowadzony do Polski i zarejestrowany, ale bez wcześniejszego zapłacenia akcyzy. Przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, w którym nastąpiła zaplata należności celnych, odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi, a opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel, zaś podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie do Polski złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W związku z niezapłaceniem przez podatnika należnej akcyzy, mimo zarejestrowania przedmiotowego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe i określił kwotę należnego podatku akcyzowego. Do obliczenia kwoty podatku przyjęto jako podstawę opodatkowania kwotę 10.782,00 zł odpowiadającą kwocie 3.100,00 USD wskazanej w umowie kupna sprzedaży pojazdu oraz zastosowano stawkę 49,6%. W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że cyt. "stosowanie akcyzy jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej w zakresie swobodnego przepływu towarów" oraz, że "po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się nadrzędne do prawa polskiego miedzy innymi w tym temacie". Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił określoną na wstępie decyzję oraz określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tego samego tytułu, ale w mniejszej wysokości, a mianowicie w kwocie 2.700,00 zł. Dla obliczenia podatku organ odwoławczy zastosował tę samą podstawę opodatkowania, ale niższą stawkę 25,6% przyjmując, że nabycie dotyczyło samochodu trzyletniego, bowiem wyprodukowanego w 2002 r. i nabytego wewnątrzwspólnotowo w 2004 r. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał w całości za trafne ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, w szczególności co do tego, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi i państwa członkowskie mają prawo stosować w zakresie opodatkowania akcyzą takich wyrobów różne regulacje i stawki akcyzy na różnym poziomie pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi. Wprowadzony w Polsce podatek akcyzowy na samochody osobowe nie spowodował zwiększenia tych formalności. Nic nie świadczy o tym, że akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów. W jednozdaniowej skardze na powyższą decyzję podatnik lakonicznie stwierdził cyt. "w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Strassburgu o niezgodności z prawem unijnym polskiej akcyzy na importowane samochody używane wnoszę o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]". Na rozprawie skarżący sprecyzował, że miał na myśli wyrok ETS w Luksemburgu ze stycznia 2007 r. wydany na skutek zadania pytania prejudycjalnego przez WSA w Warszawie. Ponadto stwierdził, że nie kwestionuje, że przywiezienie przedmiotowego samochodu z Niemiec do Polski, wcześniej zakupionego w USA i zaimportowanego do Niemiec, było nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Uznał jednak, że z wyroku ETS wynika, że nie powinien płacić z tytułu akcyzy jakiejkolwiek kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w znacznej części swoje stanowisko i dodał, że nie zgadza się z wnioskami wyprowadzonymi przez podatnika z treści wspomnianego wyroku ETS. Trybunał nie ocenił bowiem, że przepisy wspólnotowe, będące przedmiotem jego analizy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one pobieraniu jakiejkolwiek kwoty akcyzy w wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jednakże organ odwoławczy nie mógł skorzystać z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż nie mógł uwzględnić skargi w całości. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z uwagi na konieczność ponownego przeanalizowania sprawy w świetle wyroku wydanego w styczniu 2007 r. przez ETS w analogicznej sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezwykle lakoniczna. Zawiera wniosek o uchylenie skarżonej decyzji, lecz brak w niej jasno sprecyzowanych zarzutów. Jednakże odniesienie się do wyroku ETS dotyczącego interpretacji przepisów unijnych w związku ze stosowaniem przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i ustne wyjaśnienia skarżącego na rozprawie pozwoliły stwierdzić, że skarżący stoi na stanowisku, iż przepisy krajowe, jako niezgodne z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, dalej w skrócie TWE, mającym w tej sytuacji pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, nie powinny być stosowane, a więc na ich podstawie organy podatkowe nie powinny pobierać od skarżącego akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Można więc stwierdzić, że przedmiotem sporu nie jest to, że sprowadzenie z Niemiec do Polski samochodu osobowego, zakupionego wcześniej w USA i zaimportowanego do Niemiec, gdzie dokonano odprawy celnej, jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W tym zakresie można jednak stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo oceniły i uzasadniły, że sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący w związku z importem samochodu z USA do Niemiec i następnie sprowadzeniem go do Polski, wyczerpywała przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego. Definicja tego pojęcia jest definicją ustawową. Zawarta jest w art. 2 pkt 11 w/w ustawy o podatku akcyzowym. Wynika z niej, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Takie zdarzenie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Samochód został przemieszczony z Niemiec do Polski. Dla przyjęcia, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma znaczenia, że samochód został zakupiony wcześniej poza Wspólnotą Europejską. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nie musi być związane z nabyciem pojazdu rozumianym jako nabycie prawa własności w państwie członkowskim. Te kwestie zostały dostatecznie i trafnie wyjaśnione w uzasadnieniach obu decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach: - wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP, - możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji, czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy, - oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE. Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej". W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy określona została skarżącemu na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: - nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, - w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia, - dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w innym kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego), - dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia, - opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy, a na podstawie art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.