I SA/Łd 353/10

Dnia 20 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 roku sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 353/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] , którą określono E. K. , B. C. i J. C. , zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.125,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Na podstawie porozumienia (umowy) z dnia [...] małżonkowie B. i J. C. przekazali swojej córce E. K. środki pieniężne w kwocie 125.500,- zł, celem zainwestowania w zakup akcji. Strony zastrzegły przy tym, że przekazana kwota i ewentualny dochód z tytułu zbycia akcji są obecnie i pozostaną własnością rodziców, w związku z czym E. K. nie rości sobie żadnych praw do powierzonych jej środków. Porozumienie to miało wygasnąć z dniem zwrotu gotówki przez E. K. z tytułu zbycia akcji i załatwienia wszelkich formalności z tym związanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż treść przedmiotowego porozumienia z dnia [...] świadczy o tym, że pomiędzy E. K. a jej rodzicami została zawarta umowa pożyczki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy potwierdził te ustalenia i w swoim rozstrzygnięciu wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz art. 720 Kodeksu cywilnego. W ocenie tego organu do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Umowa pożyczki jest umową konsensualną; dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie stron. W myśl art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment dokonania czynności, dlatego też z punktu widzenia przepisów tej ustawy dla powstania obowiązku w tym podatku istotne znaczenie ma sam fakt oraz data zawarcia umowy. W rozpoznawanej sprawie – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – jest niesporne, że w dniu [...] zostało zawarte porozumienie pomiędzy E. K. a Państwem B. i J. C., na mocy którego Państwo C. przekazali córce środki pieniężne w kwocie 125.500,- zł celem zainwestowania w zakup akcji. W punkcie 6 zawarto zapis, iż porozumienie wygasa z dniem zwrotu gotówki przez E. K. z tytułu nabycia akcji i załatwienia wszelkich formalności. Zgodnie natomiast z informacją podpisaną przez B. i J. C. , E. K. zwróciła pieniądze w dniu 25 września 2006 r. Uznano zatem, że pisemne porozumienie z dnia [...] zawiera elementy charakteryzujące umowę pożyczki - tj. obowiązek zwrotu przekazanych pieniędzy. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż w 2007 r. E. K. zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych (9.674,- zł) od zbycia akcji. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży akcji w kwocie 177.621,62 zł zwróciła rodzicom, nie pomniejszając ich o kwotę zapłaconego podatku od sprzedaży. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, poprzez przyjęcie, że zawarte między skarżącą a B. i J. C. mi porozumienie nosi cechy umowy pożyczki; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 720 Kodeksu cywilnego i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 720 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tych przepisów. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy dla poparcia z góry założonej tezy – iż skarżąca zawarła z rodzicami umowę darowizny – wypreparował z tekstu "Porozumienia" dwa punkty, a mianowicie pkt 1 i 6 i poddał je analizie. Wyciągnięte wnioski organ podatkowy uznał za wyczerpujące całość stosunku prawnego, który zaistniał pomiędzy stronami "Porozumienia" i błędnie zinterpretował jako umowę pożyczki, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Ustalenia te są fragmentaryczne i w konsekwencji powodują podnoszony przez skarżącą błąd subsumcji. W ocenie strony skarżącej zawarte "Porozumienie" odpowiada kodeksowej umowie zlecenia (art. 734 – 751 Kodeksu cywilnego). Punkt 1 "Porozumienia" odpowiada dyspozycji art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, który zlecenie definiuje jako zobowiązanie się przyjmującego zlecenie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Niewątpliwie zlecenie przez B. C. i J. C. zakupu na ich rzecz i w ich imieniu akcji jest zleceniem dokonania takiej czynności prawnej. W tym samym punkcie "Porozumienia" B. C. i J. C. oświadczają, że przekazują skarżącej kwotę 125.500,- zł, zaś w punkcie 3 "Porozumienia" zawarty jest zapis, iż przekazana kwota pozostaje własnością B. i J. C. Zgodnie z art. 743 Kodeksu cywilnego dający zlecenie może udzielić przyjmującemu zlecenie zaliczki, jeśli wykonanie zlecenia wymaga wydatków. W punkcie 3 "porozumienia" skarżąca oświadczyła, że ma świadomość, iż przekazane je sumy są własnością rodziców i nie rości sobie do nich żadnych praw, co odpowiada treści art. 741 Kodeksu cywilnego. W punkcie 4 "Porozumienia" B. i J. C. zobowiązują się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z transakcjami nabycia i zbycia akcji, co odpowiada treści art. 742 Kodeksu cywilnego. W punkcie 5 "Porozumienia" skarżąca zobowiązuje się do sumiennego wykonania zadań związanych z powierzoną jej kwotą, zgodnie z zaleceniami rodziców oraz poleceniami prowadzących akcje Domu Maklerskiego. W ocenie pełnomocnika skarżącej powyższe zobowiązanie odpowiada zatem charakterowi umowy zlecenia, która jest umową starannego działania; a umowa zlecenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór między stronami sprowadza się do tego, czy organy podatkowe miały podstawy do podważenia "Porozumienia" z dnia [...] (które w ocenie skarżącej było umową zlecenia) i zakwalifikowania go jako "umowę pożyczki", podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu należy wskazać, iż podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc czynności prawne nazwane, uregulowane przepisami polskiego prawa cywilnego. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy objął opodatkowaniem umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem charakterystyczna dla tej umowy jest czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki. Pożyczka ze swej istoty musi prowadzić do przeniesienia własności przedmiotu (kapitału) przez udzielającego na biorącego, z tym zastrzeżeniem, że zwrot będzie odpowiednio polegać na przeniesieniu własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości, lecz niekoniecznie tych samych pieniędzy czy tych samych rzeczy oznaczonych rodzajowo. Pożyczka w ujęciu Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Nawet gdy dający pożyczkę zastrzega sobie uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, świadczenie tego wynagrodzenia (np. odsetki) stanowi odpłatę za użycie cudzego dobra, lecz nie świadczenie wzajemne za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona (zob. W Czachórski – "Zobowiązania. Zarys wykładu", PWN, Warszawa 1994 r., s. 337 i n.). Z kolei zgodnie z art. 734 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (§ 1). W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa (§ 2). Ograniczenie zakresu zlecenia do dokonania czynności prawnej wskazuje na ramy stosunkowo wąskiego potraktowania przedmiotu tej umowy w polskim systemie prawnym. Pojęcie czynności prawnej nie należy jednak interpretować nadmiernie ścieśniająco, wskutek czego włączymy tu, oprócz składania oświadczeń woli, zawierania umów, itp., i takie działania, jak prowadzenie spraw, które zmierzają do wywołania zmian w sferze prawnej. Nie ma przeszkody, by czynność prawna podjęta w ramach zlecenia była dokonana w imieniu własnym zleceniobiorcy, a jedynie na rachunek zleceniodawcy, np. kupno oznaczonej rzeczy z obowiązkiem przeniesienia jej własności na dającego zlecenie (zob. W Czachórski – j.w., s. 345 i n.). Należy również dodać, iż w ramach umowy zlecenia może dojść do przekazania określonej ilości pieniędzy między stronami. Jeżeli dokonanie określonej czynności prawnej wiąże się z określonymi wydatkami, to dający zlecenie ponosi koszty związane z realizacją zlecenia (art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego). Z kolei zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 Kodeksu cywilnego). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż pisemne porozumienie z dnia [...] – zawarte pomiędzy skarżącą i jej rodzicami - zawiera elementy charakterystyczne dla umowy pożyczki, a mianowicie obowiązek zwrotu przekazanych skarżącej pieniędzy. W ocenie Sądu, to kryterium wydaje się jednak mało precyzyjne, gdyż jak wynika z wyżej przedstawionych regulacji Kodeksu cywilnego obowiązek zwrotu pieniędzy może dotyczyć zarówno pożyczkobiorcy (w ramach umowy pożyczki), jak i zleceniobiorcy (w ramach umowy zlecenia). Także zapłata przez skarżącą w 2007 r. podatku dochodowego od osób fizycznych (9.674,- zł) od zbycia akcji nie może przesądzać o pożyczeniu przez nią pieniędzy na zakup tychże akcji, gdyż nie należy zapominać, iż w ramach umowy zlecenia zleceniodawca może działać w imieniu własnym ale na rachunek dającego zlecenie. Zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zatem organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku, a mianowicie nie przeanalizowały dokładnie treści samego "Porozumienia" z dnia [...] , co do celu jego zawarcia (zakupu i sprzedaży akcji), jak również zakresu obowiązków wynikających dla skarżącej z tego "Porozumienia". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poddano analizie (ocenie) oświadczeń złożonych przez Państwa B. i J. C. (k. 23) w kontekście zgodnego zamiaru stron przy dokonaniu spornej czynności prawnej. To niewątpliwie narusza dyspozycję przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2). Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały aby spisanie przez w/w podmioty "Porozumienia" z dnia [...] doprowadziło do uchylenia się skarżącej od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy nie wykazały, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel był inny niż wynikało to z jej treści. Nie jest wykluczone, że wolą stron – jak wskazano to w skardze – było ustanowienie zlecenia na dokonanie zakupu i sprzedaży akcji. Organy podatkowe chcąc wykazać, że strony - dokonując określonej czynności prawnej - ukryły inną czynność prawną, winny w uzasadnieniu decyzji przedstawić fakty i dowody, że z taką sytuacją rzeczywiście mamy do czynienia. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa właśnie na organach podatkowych. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.