I SA/Łd 353/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOD-3.601.1.2024.5.ER w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z 12 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 25 stycznia 2024 r. odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 9 marca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 18 listopada 2021 r., określającą D. C. i U. R.-C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 13.643,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania PIT-36 za 2015 r., tj. 27 kwietnia 2016 r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2015 r. w kwocie131,00 zł, maj 2015 r. w kwocie 63,00 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 108,00 zł i grudzień 2015 r. w kwocie 45,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, decyzją z 18 listopada 2021 r., nr 1002-SP0.4102.19.2020 określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2015 rok w kwocie 13.643,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania PIT-36 za 2015 rok, tj. 27 kwietnia 2016 r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2015 r. w kwocie 131,00 zł, maj 2015 r. w kwocie 63,00 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 108,00 zł i grudzień 2015 r. w kwocie 45,00 zł. Własną decyzją z 9 marca 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy tę decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie. Wniesiona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga na tę decyzję została prawomocnym postanowieniem z 19 stycznia 2023 r., I SA/Łd 310/22, odrzucona. W dniu 9 października 2023 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., złożony na podstawie art. 145 pkt 5 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na: pojawienie się nowych okoliczności faktycznych, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, wydanie decyzji w analogicznej sprawie, która została następnie uchylona. W dniu 6 listopada 2023 r. podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał jako podstawę wniosku art. 240 § 1 pkt 5 i art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Następnie – po zreferowaniu przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 o.p. – Dyrektor wskazał, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 op. Dyrektor wyjaśnił, że aby można było mówić o spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast przesłanka uregulowana w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. dotyczy przypadku, gdy decyzja objęta postępowaniem wznowieniowym została wydana na podstawie rozstrzygnięcia innego organu lub sądu, które następnie zostało uchylone, zmienione wygaszone lub stwierdzono jego nieważność. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Zdaniem Dyrektora żądanie przedstawione we wniosku, oparte o wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 309/22 i I SA/Łd 919/22, nie może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 maja 2023 r., I SA/Łd 919/22, ocena kwestii przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. nie może być potraktowana jako nowy dowód/okoliczność, który nie był znany przed wydaniem decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, zarówno organowi, jak i podatnikowi. Nie jest bowiem nową okolicznością/dowodem nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Ponadto w sytuacji, gdy mamy do czynienia z odmiennymi terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych nie sposób przyjąć, że sądowa kontrola i ocena w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeprowadzona w orzeczeniu WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 309/22, odnosi się i rzutuje na ustalenia dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W sporządzonej osobiście skardze skarżący D. C. - nie podzielając stanowiska Dyrektora - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem pozostawienie tej decyzji w obrocie spowoduje, że będą istniały dwa różne rozstrzygnięcia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i to w sytuacji stwierdzenia tegoż przedawnienia wyrokami WSA w sprawach I SA/Łd 309/22 i I SA/Łd 919/22. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustanowiony z urzędu dla skarżącego pełnomocnik w osobie radcy prawnego w toku rozprawy oświadczył, że popiera skargę i wniósł o zasądzenie wynagrodzenia z tytułu udzielonej z urzędu i nieopłaconej w żadnej części pomocy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ nie dopuścił się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Przedmiotem skargi jest legalność decyzji organu podatkowego wydanej w wyniku postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. – który został złożony na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 o.p. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że "instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowe). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (...) rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku badania odwołania, a potem skargi. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". Naturalną tego konsekwencją zaś jest "stwierdzenie, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej". Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym istotnie różni się więc od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy powołane przez skarżącego okoliczności mieszczą się (w tym przypadku, tj. w realiach rozpoznawanej sprawy) w przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p. Organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – art. 246 o.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Tymczasem skarżący dąży do ponownego zbadania sprawy merytorycznie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucając pominięcie przez organ podatkowy faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jego zdaniem mają potwierdzać przywołane we wniosku wyroki sądu administracyjnego zapadłe w innych sprawach skarżącego - wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 309 i I SA/Łd 919/22. One to też mają świadczyć o zaistnieniu w sprawie przesłanek wznowieniowych: nowych dowodów i okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) i wydania decyzji w oparciu o inna następnie uchyloną (art. 240 § 1 pkt 7 o.p.). W zakresie pierwszej spornej w tej sprawie przesłanki wznowieniowej Sąd – odwołując się jednolitego orzecznictwa sądowego - stwierdza, że "o istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2024 r., I SA/Ke 84/24, LEX nr 3712879). Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21, LEX nr 3721802). Natomiast "nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2024 r., I SA/Gl 1393/23, LEX nr 3701285, wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r., III FSK 701/22, LEX nr 3757434). Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (wyrok NSA z dnia 11 października 2024 r., III FSK 760/24, LEX nr 3771573). Odwołanie się do cechy "istotności" oznacza z kolei, że za istotne dowody i okoliczności uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 marca 2024 r., I SA/Ol 38/24, LEX nr 3706018). Tak rozumiana kluczowa dla rozpoznania tej sprawy przesłana nie występuje w sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2024 r., I FSK 1398/20, LEX nr 3736848). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2024 r., I SA/Po 850/23, LEX nr 3689225). Judykatura powszechnie przyjmuje, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok z dnia 4 września 2024 r., I SA/Łd 387/24, LEX nr 3760471). Postępowanie wznowieniowe nie może służyć do naprawienia błędów organu podatkowego popełnionych w postępowaniu podatkowym zwykłym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 1577/23, LEX nr 3714198). Przyjmuje się również, że "odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2024 r., VIII SA/Wa 222/24, LEX nr 3757968, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2024 r., I SA/Wr 549/23, LEX nr 3698240). Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przesłanką wznowienia ostatecznej decyzji. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Błędna ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie, nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r., III FSK 4219/21, LEX nr 3709544, wyrok z dnia 9 stycznia 2024 r., II FSK 465/21, LEX nr 3669138). Zważywszy na tą regulację prawną nie może być najmniejszej wątpliwości, że przywołane przez skarżącego zapadłe w jego innych sprawach wyroki sądu administracyjnego nie mogą zostać uznane za nowe dowody czy nowe okoliczności faktyczne. Przede wszystkim dlatego, że nie istniały one w dacie wydawania decyzji ostatecznej, a więc nie mogły być uwzględnione przez organy, ale też nie mogą mieć one cechy potencjalnej możliwości zapoznania się z nimi i pominięcia przez organ. Gdyby więc nawet w dacie wydawania decyzji ostatecznej wyroki te byłyby wydane to organ wcale nie był nimi w tej sprawie związany i też mogłyby nie dokonywać ich oceny. Ponadto zapadły one w innych sprawach skarżącego, w żaden sposób nie powiązanych z przedmiotem tego postępowania, jak też zapadły w innym podatku albo za inny okres. A co więcej – nawet jeśliby kontrolowane nimi decyzje zapadły w takim samym stanie faktycznym i prawnym – to przedawnienie jest ściśle powiązane z momentem powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w danym podatku i w okolicznościach związanych z ewentualnym przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zaistnienie okoliczności przedawnienia w innym podatku, a tym bardziej za wcześniejsze okresy nie oznacza automatycznie przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. Z tego względu odmienna ocena okoliczności przedawnienia w tej sprawie nie może wynikać z oceny dokonanej tymi wyrokami. Wyroki te co najwyżej mogą potencjalnie wskazywać na inną ocenę okoliczności przedawnienia zobowiązania, co tym bardziej nie pozwala ich zakwalifikować jako nowych dowodów czy nowych okoliczności, zwłaszcza, że nie wynikają z nich nowe okoliczności dla kwestii przedawnienia spornego w tej sprawie zobowiązania. Nie bez znaczenia ma też inny argument jurydyczny. Co do zasady wyroki sądowe nie stanowią nowego dowodu i okoliczności, nawet wyroki Trybunału Konstytucyjnego, których znaczenia dla treści obowiązującego prawa jest niebagatelne. Dotyczy to także wyroków sądów karnych dotyczących samego podatnika. W tym kontekście odwołać trzeba się do judykatów. Te przyjmują, że "za nową okoliczność nie może być uznany wyrok Trybunału Konstytucyjnego" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2024 r., I SA/Kr 271/24, LEX nr 3721998). Z kolei wyrok karny uwalniający podatnika od odpowiedzialności karnej, w sprawie podatkowej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2024 r., I SA/Bd 43/24, LEX nr 3721928). Organy i sąd administracyjny związany jest wyłącznie treścią wyroku skazującego. W przypadku innych rozstrzygnięć organy podatkowe mają swobodę dokonywania własnej oceny dowodów i faktów, nawet jeśli okazałaby się ona błędna, ale podatnik nie zdołał skutecznie jej zakwestionować. Nie można też zgodzić się z prezentowanym przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania i skardze twierdzeniem, że zaistniały w sprawie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., to jest, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji, która została uchylona. Jak bowiem przyjmuje judykatura "wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy". Przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej; tak że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść (wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r., II FSK 1757/18, LEX nr 3081517, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., II FSK 1826/18, LEX nr 2602466, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 219/17, LEX nr 2604319, wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 108/08, LEX nr 546999, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1507/12, LEX nr 1472200, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., I SA/Wr 619/16, LEX nr 2144557, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2023 r., I SA/Lu 479/23, LEX nr 3769242). Oczywistym jest, że wyroki sądowe są odrębną od decyzji administracyjnych kategorią form prawnych działania, w pierwszym przypadków sądów, w drugim organów administracji publicznej. Nie sposób zatem utożsamiać wyroków z decyzjami administracyjnymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 o.p. A co więcej powołane we wniosku o wznowienie wyroki sądu administracyjnego w tej sprawie nie stanowią podstawy prawnej decyzji ostatecznej. Uchylona tymi wyrokami sądu administracyjnego decyzja administracyjna mogłyby natomiast stanowić podstawę wznowienia w tej sprawie gdyby między nimi istniał bezpośredni związek. Uchylona decyzja nie stanowiła jednak podstawy prawnej wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie i jej wydanie nie było też prawnie konieczne do wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie. Bez znaczenia jest natomiast, iż w pewnym, znacznym czy w całości obie one były – jak argumentuje skarżący - oparte na tożsamym stanie faktycznym. Każda sprawa podatkowa charakteryzuje się podwójną konkretnością: konkretnym przedmiotem (przedmiotem sprawy podatkowej) i konkretnym podmiotem (podatnikiem). I obie te cechy muszą zaistnieć łącznie. Tymczasem w tej sprawie i w sprawach objętych wyrokami występowała inny przedmiot – zobowiązanie podatkowe w albo w innym podatku, albo za inny okres podatkowy. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, że nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p. W konsekwencji jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty ich naruszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O wynagrodzeniu pełnomocnika z tytułu udzielonej z urzędu pomocy prawnej nie opłaconej przez skarżącego w żadnej części orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). ak