I SA/Łd 354/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2013 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od kwietnia do września 2013 r. oddala skargę. Pismem z 23 kwietnia 2018 r. K. M. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2013 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od kwietnia do września 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie 19-22.01.2015 r. i 06; 10-13,17.02.2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej, prowadzonej przez K. M., w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres I-XII/2013 r. Przebieg kontroli udokumentowano protokołem podpisanym w dniu 17.02.2015 r. 1. Analiza faktur dokumentujących zakupy paliwa oraz zapisów dokonanych w ewidencji nabyć VAT wykazała, że zakupy paliwa podatniczka dokonywała m.in. na Stacji Paliw "A" W. P., [...] G., ul. A 11/13, Z uwagi na powyższe w dniach: 23, 26-29 stycznia i 2-3 lutego 2015 r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili czynności sprawdzające na ww. Stacji Paliw, co zostało udokumentowane protokołem z czynności sprawdzających z dnia 3 lutego 2015 r. Na podstawie zgromadzonego materiału, uzyskanych w trakcie kontroli informacji oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających kontrolujący stwierdzili, iż faktury wystawione przez Stację Paliw "A" dla podatniczki, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji, w konsekwencji czego podatek od towarów i usług wskazany w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; Analiza faktury VAT nr [...] wystawionej 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:46 przez Stację Paliw B, ul. C 69, [...] R., o wartości netto 399,14 zł VAT 78,00 zł (płatność gotówką, samochód [...]) dla firmy "B" K. M. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji z uwagi na fakt, iż samochód, którego numer rejestracyjny wymieniono na fakturze w dniu 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:59 tankowany był na Stacji Paliw nr [...] we W. ul. B. - faktura nr [...] (wartość netto 291,42 zł VAT 67,03 zł, (płatność kartą - fakt ten jest odzwierciedlony na okazanych przelewach bankowych, samochód [...]); W przypadku 17 faktur VAT stwierdzono, że widnieje na nich forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] dokonał rozliczenia podatkowego K. M. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2013 r. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, iż zakwestionowane faktury na zakup paliwa wystawione dla strony w okresie kontrolowanym nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji, lecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturze. Mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdzono, że dokonane przez podatniczkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: zakwestionowanych faktur wystawionych przez Stację Paliw "A", ww. 17 faktur VAT, wystawionych przez rożne stacje paliw inne niż "A", na których widnieje forma zapłaty "karta", faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystawionej przez Stację Paliw B w R., stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji z [...] lipca 2016 r. i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ wskazał, że przyczyną dla której zastosowano w sprawie instytucję, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ustalającego: czy sporne faktury zawierają, tak jak podnosi podatniczka, jedynie błędy/omyłki, a czynności nimi opisane, miały miejsce w rzeczywistości, czy też błędy te nie mają takiego charakteru, sposób obchodzenia się z dokumentami na Stacji Paliw "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał [...] r. decyzję nr [...] i dokonał rozliczenia podatkowego strony w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń - listopad 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą K. M. w podatku od towarów i usług: prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r. w wysokości: 2.417,00 zł, luty 2013 r. w wysokości: 7.328,00 zł, marzec 2013 r. w wysokości: 153,00 zł, październik 2013 r. w wysokości: 1.998,00 zł, listopad 2013 r. w wysokości: 16.923,00 zł, prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: kwiecień 2013 r w wysokości: 3.934,00 zł, maj 2013 r. w wysokości: 2.368,00 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości: 6.439,00 zł, lipiec 2013 r. w wysokości: 8.931,00 zł, sierpień 2013 r. w wysokości: 4.739,00 zł, - wrzesień 2013 r. w wysokości: 10.967,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Stację Paliw "A" wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w toku kontroli i postępowania podatkowego, opierając się na zeznaniach M. M. ustalono, że nie zawarto umowy ze Stacją Paliw "A" na wystawianie faktur zbiorczych dotyczących zakupu paliwa, tankowaniem paliwa zajmował się M. M. i pracownicy firmy podatniczki, paliwo tankowane było bezpośrednio do samochodów, płatności za faktury wystawiane na stacjach paliw odbywały się gotówką, kartą płatniczą strony lub pracowników. Ponadto podczas tankowania M. M. nie brał paragonów z kas fiskalnych dotyczących zakupu paliwa, faktury zbiorcze odbierał po kilku dniach; paragony podpięte pod faktury zbiorcze znajdujące się w firmie "A", które M. M. okazano podczas prowadzonych czynności kontrolnych nie są paragonami tej osoby. Organy ustalił także, że numery rejestracyjne widniejące na fakturach podawane były przez świadka, względnie przez tankującego pracownika, lub były zapisywane z ostatniej pobranej faktury. M. M. nie potrafił wyjaśnić występowania tankowania paliwa kilkakrotnie, a nawet kilkanaście razy tego samego dnia, co kilka bądź kilkanaście minut, a nawet w ciągu tej samej godziny, czy minuty, jak również tankowania w tym samym czasie z różnych dystrybutorów. Ze złożonych z kolei przez podatniczkę już po zakończeniu kontroli 27 lutego 2015 r. uwag do protokołu wynika, że współpraca ze Stacją Paliw w G., ul. A 11/13, odbywała się na zasadach ogólnie przyjętych na wszystkich stacjach paliw w Polsce, tankowaniem zajmował się jej mąż oraz pracownicy firmy każdorazowo płacąc (bez względu na formę płatności) po dokonaniu tankowania. Transakcje te każdorazowo udokumentowane były paragonami z kasy fiskalnej, które na prośbę męża właścicielki gromadzone były na stacji paliw w celu sporządzenia po kilku tankowaniach (wartość powyżej tysiąca złotych) faktury. Otrzymywane faktury nigdy nie budziły wątpliwości, ponieważ opiewały na wartość wcześniej ujawnioną na paragonach fiskalnych, zaś okazane w czasie kontroli paragony nie dotyczą tankowań dokonywanych przez pracowników ani męża właścicielki. Przesłuchany 3 listopada 2015 r. M. M. potwierdził powyższe zeznania żony, a ponadto wskazał, że nabywał małe ilości paliwa, bo stacja A była najdroższa w G., zaś wyjaśniając kilkukrotne, czy kilkunastokrotne tankowania w ciągu dnia tak małych ilości paliwa (5, 10 litrów) stwierdził, że uzasadnione są one faktem, że dokonywało ich np. 5 osób. "Rozpoczęcie sprzedaży w różnych punktach następowało w różnych godzinach, samochodami wyjeżdżano też po zakupy, zbiórkę towarów ze szwalni. Pracownicy tankowali takie kwoty jaką gotówką firmową dysponowali." Przesłuchany 16 grudnia 2015 r. T. R., brat K. M., który był w 2013 r. zatrudniony w firmie siostry zeznał, że gromadził w przedziale miesięcznym paragony dokumentujące zakup paliwa na tej stacji i przekazywał je następnie M. M., zaś płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką i kartą. Oświadczył, że ilość tankowanego paliwa zależała od posiadanej gotówki. Przesłuchani w toku postępowania pracownicy stacji "A": Z.M., S.K., R.D., A. D., M.W. zeznali, że zbiorcze faktury VAT wystawiano na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów. Był to jedyny sposób pozyskiwania paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiano na stacji paliw faktury zbiorcze. Wszyscy zeznali także, że nie gromadzili paragonów, których nie odbierali kupujący. Przesłuchany 14 grudnia 2016 r. właściciel stacji "A" W. P. zeznał, że nie zna K. M., wystawianiem faktur zbiorczych zajmują się pracownicy i robią to niezwłocznie po przedstawieniu przez klienta zebranych paragonów. Ponadto świadek stwierdził, że na stacji poza jednym przypadkiem nie zawierano umów z klientami dotyczących nabyć paliwa, nie gromadzono też paragonów w celu wystawienia faktury zbiorczej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, organ stwierdził, - w kontekście zasad doświadczenia życiowego, realiów w jakich działać winien racjonalnie funkcjonujący przedsiębiorca, oraz zwykłej logiki - iż sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują, że transakcje opisane paragonami, które stanowić miały podstawę wystawienia spornych faktur, faktycznie zaistniały - jednakże stroną tych czynności, tj. rzeczywistym nabywcą paliwa, nie była podatniczka, a inne niezidentyfikowane podmioty. Fakt ten potwierdza również to, że niektóre tankowania odbywały się jednocześnie lub w bardzo krótkich odstępach, tankowano bardzo często małe ilości paliwa, co zdaniem organu przeczy zasadom logiki, czy doświadczenia życiowego. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują transakcji, których stroną rzekomo była podatniczka, jako nabywca oraz Stacja Paliw "A", jako dostawca, i w efekcie tych czynności strona miała nabywać paliwo, wykorzystane następnie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej faktury z [...] kwietnia 2013 r., wystawionej przez Stację Paliw B w R. (płatność gotówką, samochód numer rejestracyjny [...]) na rzecz strony organ wskazał, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu transakcji z uwagi na fakt, iż samochód, którego numer rejestracyjny wymieniono na ww. fakturze [...] kwietnia 2013 r. o godz. 13:59 tankowany był na Stacji Paliw Nr [...] we W. ul. B. - faktura nr [...] wartość netto 291,42 zł VAT 67,03 zł (płatność kartą - jest odzwierciedlenie na okazanych przelewach bankowych, samochód numer rejestracyjny [...]). Organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, iż skoro strona twierdziła, że przy wystawianiu zakwestionowanej faktury doszło do pomyłki we wskazaniu numeru rejestracyjnego pojazdu lecz twierdzenia tego nie poparła, mimo wezwania organu do złożenia odpowiednich dokumentów, żadnymi dowodami, to zasadnym jest uznanie, że zakwestionowana faktura z [...] kwietnia 2013 r. nie potwierdza, iż nabyte na jej podstawie paliwo służyło do napędu pojazdu o nr rejestracyjnym [...], a tym samym znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do 17 faktur VAT wystawionych przez różne podmioty, na których to dokumentach widnieje forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami organ wskazał, że nie jest kwestią sporną w sprawie, że wystawcy tych faktur dokonali dostaw paliw wyszczególnionych na tych dokumentach. Innymi słowy badane w sprawie faktury dokumentują, z punktu widzenia dostawcy, rzeczywiste transakcje. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia było zaś to, czy paliwa te zostały nabyte na rzecz strony i w celu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy też paliwa te zostały nabyte na rzecz innych osób i w efekcie dla ich potrzeb. Wskazano, że nawet gdy transakcja kartą nie dojdzie nie dojdzie do skutku klient uiszcza należność gotówką. W takiej zaś sytuacji nabywca posiadać będzie dokument stwierdzający uprzednią nieudaną próbę zrealizowania płatności przy wykorzystaniu karty i nawet jeżeli sam dokument sprzedaży (faktura) nie zostanie zmieniony w treści co do rodzaju płatności i widnieć na nim będzie zapis, że płatność zrealizowana została gotówką, to właśnie ten pierwszy dokument będzie mógł stanowić dowód wskazujący na ostateczną formę realizacji płatności. Powyższe oznacza, że zapisy na fakturach/paragonach dotyczące formy zapłaty mają swoje źródło w deklaracji samego nabywcy, zaś sam przebieg transakcji jest - w każdym przypadku - odpowiednio dokumentowany i w sytuacji gdy z różnych przyczyn płatność w formie elektronicznej nie doszła do skutku, to potencjalny nabywca otrzymuje potwierdzenie tego faktu (wydruk z terminala). W sytuacji zatem, gdy - jak podaje podatniczka - ma istnieć rozbieżność pomiędzy zapisaną na fakturze elektroniczną formą płatności, a jej faktycznym charakterem, istnieć winien dokument (wydruk z terminala) na tę okoliczność. Jednak strona takiego dokumentu (wydruku) nie przedstawiła, tym samym nie ma żadnych dokumentów, które podważałyby opisany w spornych fakturach przebieg transakcji w aspekcie formy płatności. Wskazano, że organ I instancji wystąpił do każdego z podmiotów prowadzących stacje paliw celem wyjaśnienia, czy wskazany na danej fakturze (do każdego pisma załączono kserokopię badanej w sprawie faktury a wystawionej przez dany podmiot) sposób zapłaty odpowiada rzeczywistości oraz z prośbą o wskazanie procedur obowiązujących na prowadzonych stacjach paliw w zakresie dokumentowania formy płatności. W przypadku podmiotów, które wystawiły 15 z 17 badanych w sprawie faktur, uzyskano informacje, że nie jest możliwa pomyłka co do formy płatności wskazanej na wystawionej fakturze. W przypadku dwóch pozostałych faktur (wystawionych przez dwa różne podmioty), uzyskano odpowiedź, że z uwagi na upływ czasu nie ma możliwości zweryfikowania w jaki sposób przebiegała płatność za konkretną fakturę. Niemniej oba podmioty opisały procedury, które obowiązywały w tym zakresie na danych stacjach paliw, i wynika z nich, że za wyjątkiem zdarzeń losowych, zapisy zawarte na dokumentach sprzedaży potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji. Na podstawie powyższych ustaleń organ doszedł do wniosku, że skoro nabywcą paliwa była osoba trzecia, nie zaś podatniczka, to zasadnym jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie, w zakresie tych faktur, zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że faktura zasadniczo opisuje trzy kluczowe elementy: dostawcę, nabywcę oraz towar będący przedmiotem transakcji. Innymi słowy dokument ten stanowi dowód na to, że wymieniony tam dostawca, dostarczył wskazanemu również tam odbiorcy, towar opisanym w tym właśnie dokumencie. W przedmiotowej sprawie, co prawda, opisani na badanych fakturach dostawcy odpowiadają prawdzie, tak samo jak odpowiadają prawdzie towary opisane na tych dokumentach, jednakże podmiot opisany jako nabywca, tym nabywcą nie był. Tym samym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż - wbrew zapisom na tych dokumentach - to nie podatniczka nabyła towary opisane w tych dokumentach od podmiotów wyszczególnionych jako dostawcy. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podnosząc zarzuty: naruszenia prawa procesowego, tj., art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie pkt 1 wskazanego wyżej artykułu i niezastosowanie pkt 2 ww. artykułu, następstwem utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.; naruszenia przepisów prawa procesowego: art. w zw. z art 120 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188 i art. 191 przez ich błędne zastosowanie i wadliwe ustalenia, iż postępowanie podatkowe nie było obarczone błędami zarzucanymi przez stronę w odwołaniu z 5 stycznia 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r.; przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez ich błędne zastosowanie następstwem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jeśli chodzi o zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentujące zakup paliwa na stacji A podnieść należy, co następuje. Organy podatkowe nie stwierdzają, że skarżąca nie zapłaciła za paliwo nabyte na stacji A. Wywodzą jedynie, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nierzetelne są paragony fiskalne, na podstawie których faktury te zostały wystawione. Paradoksalnie strona skarżąca również twierdzi, że paragony te są nieprawdziwe, gdyż zostały podpięte przez stację do zbiorczych faktur bez udziału skarżącej, co uniemożliwiało weryfikację faktur z paragonami (uzasadnienie skargi s. 5 in principio). O ile jednak w ten sposób zastrzeżenia organów co do rzetelności faktur zostały potwierdzone, o tyle okoliczność ta nie wpływa na wynik sprawy i nie uwalnia skarżącej od określonego zaskarżoną decyzją wymiaru podatku VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wykładnia powyższego przepisu jest oczywista. Faktura potwierdzająca czynności, które zostały dokonane, to faktura rzetelna zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Rzetelność przedmiotowa oznacza zgodność zapisów faktury z dokumentowaną przez nią transakcją gospodarczą. Rzetelność podmiotowa zachodzi wówczas, gdy transakcja taka dochodzi do skutku między stronami wymienionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W rozpoznawanej sprawie owa rzetelność przedmiotowa nie budzi zastrzeżeń, gdyż nawet organy nie kwestionują, że zakupy paliwa miały miejsce w rzeczywistości. Z kolei jednak transakcje zakupu paliwa opisane w fakturach zbiorczych nie mają potwierdzenia w dokumentach źródłowych, bo za takie należy uznać przedmiotowe paragony fiskalne. Jak wyżej wskazano co do tego, że załączone do faktur paragony fiskalne nie potwierdzają treści faktur zgodne są obie spierające się strony. Faktury te nie są zatem rzetelne pod względem przedmiotowym i stąd nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skoro więc przedmiotowe paragony, wyjednane przez organy podatkowe, nie potwierdzają treści faktur to skarżąca, by zapewnić sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, była zobowiązana do przedstawienia paragonów rzeczywistych, to jest tych, które były prawdziwą podstawą faktur. Skoro zaś tego nie uczyniła, nie może zasadnie kwestionować zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy podatkowej i pozbawienia jej tego uprawnienia. W tym kontekście na marginesie należy zauważyć, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie jedynie potwierdzają powyższą tezę. Trudno bowiem oczekiwać, że paragony będą dokumentować daną fakturę w sytuacji, w której strony transakcji, to jest stacja paliw i skarżąca nie zawarły żadnej umowy co do zasad wystawiania faktur, różnią się zasadniczo w swych zeznaniach co do osób, które przechowywały paragony, ilości paragonów "podpinanych" pod faktury, w której paragony dokumentują następujące po sobie zakupy paliwa, do tego samego pojazdu, często w niewielkich ilościach, w godzinach nocnych lub święta. Mając na uwadze wszystkie powyższe względy należało uznać stanowisko organów odmawiających skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur za uzasadnione. W tym miejscu zauważyć wypada, że nie ma istotnego znaczenia dla regulacji prawnych dotyczących podatku VAT okoliczność, że skarżąca nie wiedziała jakie są zasady obrotu i zabezpieczania dokumentów w księgowości stacji paliw A. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest skarżąca, a nie właściciel stacji paliw A i prawnie obojętne są przyczyny, dla których paragony zostały błędnie "podpięte". Nie ma też znaczenia i to, czy na stacji paliw A zaistniały w tej materii nieprawidłowości, sugerowane przez stronę skarżącą. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, iż w ponowionym postępowaniu nie przedsięwzięto żadnych czynności. Przesłuchano bowiem w charakterze świadka właściciela stacji paliw W.P. i pracowników tej stacji na okoliczność postępowania z dokumentami źródłowymi w prowadzonym przez niego podmiocie gospodarczym. Nie jest także uzasadniony zarzut skarżącej, że pozbawiono ją możliwości udziału w przesłuchaniu świadków M. W., R.D. i A. D. Osoby te zostały przesłuchane w innym postępowaniu, w którym udział w przesłuchaniach skarżącej byłby nieuprawniony. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi jednak uchybienia, gdyż przyzwala na to art. 180 § 1 O.p. Przypomnieć jedynie należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody wyjednane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącą ciężaru dowodu w rozpoznawanej sprawie. To w dobrze pojętym interesie podatnika leży przedstawienie dowodów, pozwalających na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Z przyczyn oczywistych wiedzy o takich dowodach nie posiada organ podatkowy, dlatego próba obarczania go ciężarem poszukiwania tychże dowodów jest nieuzasadniona. Z tych względów zarzut skargi dotyczący nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego należy uznać za niezasadny. Zdaniem sądu I instancji zasadne okazało się wyeliminowanie przez organy podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliwa, których należności zostały uregulowane kartą bankową a nie gotówką. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że organy nie kwestionują samego zakupu paliwa. Wywodzą jedynie, że powyższe zakupy nie mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT w związku z tym, że zostały poniesione nie przez skarżącą lecz przez inne osoby. Zauważają przy tym, że nie chodzi o to, kto fizycznie zrealizował dany zakup płacąc kartą, lecz o to z czyjego konta bankowego wyasygnowano środki na przedmiotowe zakupy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. jednym z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego jest poniesienie danego wydatku przez podatnika, a nie przez inną osobę. Dopiero ustalenie, że zakupu dokonał podatnik umożliwia badanie dalszej przesłanki odliczenia, to jest wykorzystania zakupionych usług lub dostaw do czynności opodatkowanych. Jednak ustalenie, że zakupu dokonał inny podmiot, a nie podatnik wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że zakupy nie były realizowane z rachunku bankowego firmy skarżącej. W świetle dowodów załączonych do skargi można przyjąć, że przynajmniej część przedmiotowych zakupów poczynił mąż skarżącej - świadek M.M. Niezależnie od tego, czy jak chce tego strona skarżąca, M. M. pełnił nieformalną funkcję pełnomocnika w firmie żony, czy też decydował o działaniach tej firmy to przedmiotowe płatności były dokonywane nie z rachunku bankowego firmowego skarżącej lecz innej osoby. Uprawniało to organy podatkowe do stwierdzenia, że to nie skarżąca poczyniła powyższe zakupy, a w konsekwencji nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT. Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy, że ewentualne odliczenie przez skarżącą podatku VAT można byłoby rozważać jedynie wówczas, gdyby skarżąca przedstawiła dowody świadczące o zwrocie przez nią środków na rzecz osoby dokonującej zakupu paliwa, lecz w rozpoznawanej sprawie takich dowodów nie przedstawiono (s. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Trafnie zatem wywiedziono, że skoro nabywcą paliwa była osoba trzecia, to faktury dokumentujące powyższe zakupy nie stanowią podstawy do odliczenia VAT. Nie ma przy tym znaczenia, jaki ustrój majątkowy małżeński dotyczy małżonków M. Wreszcie podnieść należy, że brak jest podstaw do kwestionowania oceny prawnej organów obu instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku VAT z jednej z dwóch faktur z [...] kwietnia 2013r. dokumentujących zakup paliwa do samochodu [...], wystawionej przez stację paliw C we W.. Sama strona skarżąca wskazała, że faktura ta jest błędna, gdyż w oznaczonym wyżej dniu na stacji we W. paliwo tankował inny pojazd, oznaczony nr rejestracyjnym [...], a nie samochód z rejestracją [...]. W takiej sytuacji oraz przy braku korekty faktury organ podatkowy był zobowiązany przyjąć, że faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia VAT, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. dc