I SA/Łd 357/15

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: W. D. Dom Handlowy [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., którą ustalono W. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, od nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A 85/89. Z akt sprawy wynika, że W. D. w latach 2011 - 2013 był użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej działki nr 56/9 położonej w Ł. przy ul. A 85/89 o powierzchni 11 153 m (1,1153 ha) oraz właścicielem znajdujących się na niej budynków o łącznej powierzchni użytkowej 12 240 m. Organ pierwszej instancji w/w decyzją z dnia [...] r. ustalił W. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 od w/w nieruchomości. Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem ustalenia czy podatnik utrzymał i konserwował nieruchomość zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a posłużenie się jedynie opinią Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków; - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem ustalenia czy nieruchomość jest i może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, a podatnik utrzymywał i utrzymuje ją w stanie zgodnym z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieruchomość podatnika jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. przypomniało, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa została oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba" tzn. zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) "tereny przemysłowe", stanowi grunt podlegający podatkowi od nieruchomości. Podatnik jest przedsiębiorcą od 14 kwietnia 1982 r., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: A i wpisanym obecnie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Zakwestionował opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, iż nieruchomość nie jest przeznaczona do celów prowadzenia działalności gospodarczej i na nieruchomości nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość, w ocenie organu wraz ze znajdującymi się na niej obiektami budowlanymi (budynkami) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej W. D. lub co najmniej może potencjalnie być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik jest bowiem przedsiębiorcą, co wskazuje na związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewentualnie na jej potencjalny związek z jej prowadzeniem. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków znajdują się na niej budynki o funkcji przemysłowej, niemieszkalnej, handlowo-usługowej i magazynowej. Tym samym organ za nietrafny uznał zarzut faktycznego niewykorzystywania przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji nieruchomość wraz z budynkami powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych przepisami art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit b i pkt 3 u.p.o.l. Organ podkreślił, że zakup, wymagających remontu (nawet generalnego) obiektów budowlanych i prowadzenie w nich prac remontowych lub zabezpieczających nie mieści się w ramach "względów technicznych", powodujących niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu. Ponadto wbrew stanowisku podatnika zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że względy techniczne powodujące niemożność wykorzystania budynków są równoznaczne z występowaniem względów technicznych powodujących niemożność wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej, na których te budynki zostały zlokalizowane. Grunty oraz budynki stanowią bowiem odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Tym samym nawet wyłączenie z opodatkowania według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku nie powoduje, iż położony pod tym obiektem budowlanym grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie zły stan techniczny dotyczył jedynie fragmentów budynków i nie miał charakteru trwałego, potwierdzonego np. decyzjami organu nadzoru budowlanego. Zatem nie zaistniała przesłanka, "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.L. Poza tym zły stan techniczny budynków nie stanowił okoliczności niezależnej od podatnika i trwałej, gdyż to od niego zależało, w jakim stanie technicznym budynki się znajdowały, albowiem utrzymywanie posiadanych obiektów w należytym stanie technicznym było jego prawnym obowiązkiem. Uzupełnienie ubytków w ścianach czy w dachu jest tylko kwestią woli i chęci poniesienia nakładu, nie ma więc cechy okoliczności od podatnika niezależnej i trwałej. Odnośnie podstawy opodatkowania organ wyjaśnił, że są one wynikiem zapisów w ewidencji gruntów, z której wynika, że W. D. jest użytkownikiem wieczystym gruntu (własność Gminy Miasto Ł.) i właścicielem budynków na nieruchomości, co nie jest kwestionowane. Podatnik wskazywał natomiast, iż jego nieruchomość stanowią obiekty-zabytkowe i w związku z tym podatek od nieruchomości wynosić winien 0 zł, ze względu na zwolnienie wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, że podstawowym aktem prawnym dla wskazanego zwolnienia jest ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568 ze zm.), obejmująca swym zakresem formy ochrony zabytków oraz opieki nad nimi, zasady tworzenia krajowego programu ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz finansowania prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytkach, a także organizację organów ochrony zabytków. Przy czym zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest znacznie węższe od sytuacji przewidzianej w art. 73 ust. 4 z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), tzn. obniżenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego o połowę. Dla zastosowania bowiem tego obniżenia wystarczy sam wpis do rejestru zabytków, niekoniecznie o charakterze indywidualnym, a ponadto bez dodatkowego warunku jaki wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tzn. utrzymywania i konserwowania obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz wyłączenia ze zwolnienia dla części nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodano że przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca zespół budynków wraz z otoczeniem dawnej fabryki A. O. jest nieruchomością zabytkową, wpisaną do rejestru zabytków ostateczną decyzją z dnia [...] r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w pismach z dnia 25 września 2013 r., z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz z dnia 28 marca 2014 r. wskazał jednak, że nieruchomość w latach 2011 - 2013 nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dopiero od dnia 7 listopada 2013 r. zaczęto konserwować i utrzymywać nieruchomość zgodnie ze wskazanym przepisami, a więc ze skutkiem od grudnia 2013 roku. Tym samym wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji na kwotę 0,00 zł,, złożonej przez podatnika, co wypełnia normę z przepisu art. 21 § 1 pkt 2 o.p.. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości, w sposób znajdujący oparcie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego, tj. uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 20 października 2010 r., nr XCVIII/1807/10 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. województwa łódzkiego nr 334 poz. 2927) zmienioną uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z dnia 16 lutego 2011 r. nr VII/65/11 (Dz. Urz. województwa [...] z 2011 r. nr 74 poz. 639). Powyższą decyzję zaskarżył Syndyk Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, wskazując, iż nie zgadza się z podstawą prawną i treścią kwestionowanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. W piśmie dnia 8 września 2015 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ł. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem ustalenia czy podatnik utrzymał i konserwował nieruchomość zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a posłużenie się jedynie opinią Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków; - art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem ustalenia czy nieruchomość z uwagi na jej stan techniczny jest i może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę, a nadto poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu budownictwa na okoliczności ustalenia, czy stan techniczny nieruchomości wraz ze znajdującymi się tam budynkami umożliwiał prowadzenie przez upadłego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, a podatnik utrzymywał i utrzymuje ją w stanie zgodnym z przepisami ustaw o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieruchomość podatnika jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż nieruchomość ta nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Podkreślono, że upadły przeprowadził szereg prac na nieruchomości, które były obarczone nie tylko ogromnymi nakładami finansowymi ale również zaangażowaniem osób trzecich, które na rzecz upadłego wykonywały te prace. Upadły przedstawił faktury, które potwierdzają jak wiele pracy należało wykonać na przedmiotowej nieruchomości aby zrealizować wszystkie wytyczne Konserwatora Zabytków, dokumentując tym samym, że zostały one zrealizowane. Upadły zrealizował wszystkie przesłanki, które w konsekwencji prowadzą do zastosowania dyspozycji art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l., czyli zwolnienia z zapłaty podatku jaki został nań nałożony. Podkreślił, że w piśmie z dnia 25 września 2013 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że zabytkowy zespół fabryczny usytuowany w Ł. przy ul. A 85-89 był utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w okresie od 18 marca 2009 r. do 24 listopada 2010 r. Następnie w opinii z dnia 20 grudnia 2013 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, iż w toku kontroli przeprowadzonej 7 listopada 2013 r. potwierdzono realizację wszystkich wytycznych ŁWZK. Nadto [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków, w żadnym miejscu nie stwierdził, iż w 2011 r. nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podniósł jedynie, że w ocenie służb konserwatorskich działania podejmowane przez właściciela dają podstawę do stwierdzenia, iż zabytkowy zespół fabryczny był utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami od marca 18 marca 2009 r. do 24 listopada 2010 r., co nie oznacza, iż w pozostałym okresie przesłanki te nie były spełnione. Ponadto przez cały okres wykonywane były liczne prace na nieruchomości zmierzające do jej utrzymywania w należytym stanie. Wykonanie niektórych z czynności z opóźnieniem spowodowane były wyznaczeniem, krótkich terminów na realizacje przedmiotowych prac, jednakże w konsekwencji wszystkie z nich zostały zrealizowane. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nieruchomość jest obecnie w lepszym stanie niż w chwili wpisu jej do rejestru zabytków, co znajduje swe potwierdzenie w protokole oględzin z dnia 7 listopada 2013 r. oraz w licznych dowodach, które złożył skarżący w toku postępowania. Tym samym W. D. realizował wytyczne Konserwatora Zabytków. Poza tym obiekt stanowi zespół budynków dawnej fabryki A. O., który nigdy nie podlegał renowacji i znajduje się w stanie uniemożliwiającym prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności. Skarżący nabył przedmiotowy budynek w takim stanie, jednak stan nieruchomości oraz charakter działalności prowadzonej przez skarżącego uniemożliwia mu prowadzenie działalności na samym gruncie. Prowadzi on bowiem działalność polegającą na sprzedaży detalicznej płytek ceramicznych i wyposażenia wnętrz. Niezbędne do tego jest istnienie odpowiednich zabudowań, w których ulokować można salon sprzedaży. Brak jest takich zabudowań na przedmiotowej nieruchomości, a jak wyżej podniesiono w budynku w żadnym wypadku nie można prowadzić działalności. Podniósł także, iż fakt utrzymywania i konserwacji przez skarżącego nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie stoi w sprzeczności z występowaniem względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom organu czym innym jest realizacja zaleceń [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a zupełnie czym innym doprowadzenie nieruchomości do stanu umożliwiającego prowadzenie na niej działalności. Fakt delegowania przez skarżącego swoich pracowników na nieruchomość również nie jest jakimkolwiek dowodem, iż na nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza. Pracownicy ci według wiedzy skarżącego delegowani byli na nieruchomość celem prowadzenia prac konserwacyjnych i utrzymywania nieruchomości w stanie zgodnych z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Prace takie nie stanowią działalności gospodarczej, nie są one bowiem działalnością zarobkową prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie nie spełniają definicji z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podobne wnioski należy wyciągnąć w związku z przedłożonymi fakturami dotyczącymi świadczenia usług ochrony mienia. Ponadto w toku postępowania nigdy nie wykazane zostało iż na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarcza faktycznie była prowadzona i mogła być prowadzona. Wobec powyższego zupełnie oderwane od realiów niniejszej sprawie a zarazem całkowicie nietrafne i nieudowodnione są wywody organu jakoby "przedmiotowa nieruchomość wraz znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej lub co najmniej może potencjalnie być związana z prowadzeniem takiej działalności. Konsekwencją powyższego było niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i uznanie, że nieruchomość podatnika jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia tejże działalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi z dnia 6 października 2015 r. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zasadniczy spór dotyczy tego, czy przedmiot opodatkowania, czyli grunty i budynki położone w Ł. przy ul. A 85/89, podlegały w kontrolowanym roku podatkowym zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 stanowią zatem: - wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków; - utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków); - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne tzn. ich wystąpienie warunkuje uzyskania prawa do zwolnienia. Trzecia z nich zaś to przesłanka negatywna, jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe jak już wspomniano jest uzależnione także od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości. Warunkiem uzyskania wnioskowanego przez skarżącego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. Podkreślić należy, że omawiane zwolnienie podatkowe wynika z przepisu ustawowego i jego zastosowanie nie zależy ani od uznania administracyjnego organu podatkowego, ani od stosownego wniosku podatnika. Zwolnienie to jest obligatoryjnie stosowane w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania (gruntu lub budynku) wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, o ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu, a więc pod warunkiem utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, oraz pod warunkiem, że obiekt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, iż dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Analiza treści powołanego przepisu wskazuje, że badanie to winno polegać na ustaleniu przesłanki zwolnienia, a mianowicie tego, czy nieruchomości wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż ocena zachowania się podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w wyżej wskazanej podatkowej normie prawnej, to przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Właściciel obiektu zabytkowego, w szczególności właściciel nieruchomości o charakterze zabytkowym, podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Ograniczenia te i obowiązki wynikające z poszczególnych przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami są niewątpliwie większe od ograniczeń i obowiązków dotyczących każdego właściciela nieruchomości nie mającej charakteru zabytkowego i wynikających przede wszystkim z przepisów kodeksu cywilnego oraz przepisów o charakterze administracyjnym dotyczących gospodarowania nieruchomościami. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma na celu m. in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania. Podstawowe obowiązki właściciela obiektu zabytkowego w zakresie szczególnej opieki nad zabytkiem są określone w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z przepisu tego wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków, co wynika z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Organ podatkowy dokonuje tej oceny suwerennie, nie jest związany ewentualnymi sugestiami organu nadzoru konserwatorskiego. Poza sporem jest fakt wpisania w dniu [...] grudnia 2008 r. do rejestru zabytków zespołu budynków dawnej fabryki A. O. zlokalizowanego przy ul. A 85/89 w Ł. wraz z otoczeniem, a więc zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie zaskarżonej decyzji. Podobnie jak to, że podatnik był użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 56/9, położonej przy ul. A 85/89 oraz właścicielem znajdujących się na niej budynków w okresie którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe. Kwestią sporną jest natomiast wystąpienie drugiej przesłanki. Organy podatkowe wykazały, że budynki będące przedmiotem opodatkowania nie znajdowały się w stanie, który uzasadniałaby stwierdzenie, że są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Oparły się w tym zakresie na pismach Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 25 września 2013 r., 20 grudnia 2013 r. oraz 28 marca 2014 r. Już tylko z analizy ostatniego z tych pism wynika, że zespół budowlany dawnej fabryki A. O. jest jednym z najcenniejszych w Ł, zabytków architektury przemysłowej, którego stan zachowania z uwagi na wieloletni brak użytkowania, brak stosownego zabezpieczenia, a także dewastację ze strony osób trzecich, ulega systematycznemu pogorszeniu. W omawianym okresie, tj. od 2011 do 2013 roku, zabytek był przedmiotem licznych kontroli służb konserwatorskich, a także działań prawnych zmierzających do wyegzekwowania od podatnika, jako właściciela zabytku, właściwego zabezpieczenia nieruchomości (zarówno substancji budowlanej obiektów zabytkowych jak i terenu posesji fabrycznej przed dostępem osób trzecich). Zabytkowy zespół fabryczny wciąż nie jest zagospodarowany, co wpływa na systematyczne pogarszanie się jego stanu zachowania. Realizacja przedstawionej do akceptacji ŁWKZ koncepcji adaptacji budynków fabrycznych do funkcji biurowo-usługowej, naukowo-badawczej i handlowej, dotychczas zakończyła się na uzyskaniu przez podatnika w 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji. Częściowy brak zabezpieczeń lub niesprawność techniczną istniejących zabezpieczeń stwierdzono w toku kontroli nieruchomości przeprowadzonej przy udziale strony w dniu 24 listopada 2010 r. Wskutek czego decyzją z dnia [..] grudnia 2010 r. ŁWKZ nakazał podatnikowi niezwłoczne przeprowadzenie prac zabezpieczających w zakresie: naprawy ubytków w istniejących zabezpieczeniach otworów okiennych i drzwiowych w kondygnacji parteru w budynkach przędzalni i maszynowni, zabezpieczenie otworów okiennych w kondygnacjach II - IV oraz świetlika dachowego w budynku przędzalni oraz naprawę pokrycia dachu. W toku kontroli nieruchomości przeprowadzonej w dniu 14 marca 2011 r., stwierdzono, iż prace określone ową decyzją, zostały wykonane w części dotyczącej naprawy pokrycia dachu oraz zabezpieczenia otworów okiennych w kondygnacjach powyżej parteru, jednakże dokonane zabezpieczenia do czasu kontroli uległy już częściowemu zniszczeniu. Nie wykonano naprawy zabezpieczeń otworów okiennych i drzwiowych w kondygnacji parteru, co umożliwia swobodny dostęp do budynku. W konsekwencji wszczęto procedurę zmierzającą do finansowej egzekucji realizacji nakazu (postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. o nałożeniu grzywny w celu przymuszenia). Pomimo prowadzonego postępowania, ŁWKZ nie otrzymał żadnego formalnego zawiadomienia o fakcie realizacji na ternie nieruchomości prac zabezpieczających. W wyniku oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 10 września 2012 r. stwierdzono brak stosownego zabezpieczenia wejść do budynków przędzalni i maszynowni, występujące ubytki w szkleniu oraz brak przesłonięcia części otworów okiennych w wyższych kondygnacjach budynku przędzalni, a także brak dozoru terenu nieruchomości przez służby ochrony. Dokonanie stosownych zabezpieczeń zostało potwierdzone w toku kolejnych oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 3 października 2012 r. (przesłonięcie otworów okiennych i drzwiowych w budynkach przędzalni i maszynowni płytami pilśniowymi i blachą falistą, usunięcie części samosiejek występujących w obrębie elewacji budynku przędzalni). Dopiero w październiku 2012r. urzędowo potwierdzono wykonanie wszystkich prac zabezpieczających, określonych wskazaną decyzją i odstąpiono od kontynuacji procedury postępowania egzekucyjnego. Niestety, dokonane zabezpieczenia posiadały jedynie doraźny charakter, wobec braku ich bieżącej konserwacji oraz stałego dozoru terenu posesji przez pracowników firmy ochroniarskiej (zabytkowe budynki fabryczne stały się przedmiotem licznych włamań, kradzieży elementów metalowych i aktów wandalizmu), wkrótce ponownie stwierdzono brak stosownego zabezpieczenia zabytku. Na początku marca 2013 r. ŁWKZ otrzymał szereg zawiadomień o braku stosownego zabezpieczenia obiektów zabytkowych oraz terenu nieruchomości, w tym czasie doszło do kradzieży metalowych elementów wyposażenia budynku przędzalni (m.in. drzwi rynny i rury spustowe, elementy instalacji odgromowej, główne drzwi wejściowe do budynku przędzalni). Brak odpowiedniego zabezpieczenia nieruchomości został formalnie potwierdzony w czasie kontroli przeprowadzonej w dniu 28 marca 2013 r. W konsekwencji w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydano kolejną decyzję nakazującą podatnikowi przeprowadzenie szeregu prac budowlanych i konserwatorskich, m.in. zamurowanie wszystkich otworów okiennych i drzwiowych w kondygnacjach piwnicy i parteru budynków przędzalni i maszynowni, przesłonięcie otworów okiennych w wyższych kondygnacjach budynku przędzalni, uzupełnienie ubytków w szkleniu świetlików dachowych, naprawę instalacji odprowadzania wód opadowych, naprawę ogrodzenia terenu posesji oraz naprawę zamknięcia głównej bramy. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując termin wykonania prac do dnia 31 maja 2013 r. Ponadto ŁWKZ wystawił zalecenia pokontrolne obejmujące m.in. montaż elektronicznego monitoringu posesji oraz uporządkowanie terenu przedpola zabytkowej przędzalni poprzez usunięcie samosiejek i rozbiórkę istniejących na tym terenie współczesnych, stalowych wiat. Prace określone w decyzji nie zostały wykonane w terminie nią określonym, ich realizacja nastąpiła dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stwierdzona formalnie w protokole kontroli z dnia 7 listopada 2013 r. Mając na uwadze powyższe ŁWKZ stwierdził, iż zabytkowy zespół fabryczny został właściwie i zabezpieczony dopiero jesienią 2013 r. Nawet jeśli w okresie od 2011 roku w obrębie nieruchomości systematycznie prowadzone były prace budowlane i remontowe (na co brak dowodów), nie doprowadziły one do skutecznego zabezpieczenia obiektów zabytkowych i nie doprowadziły do one do skutecznego zabezpieczenia obiektów zabytkowych i nie uchroniły przed pogorszeniem ich stanu zachowania. Wszelkie wykonane prace zabezpieczające, zarówno w 2012 jak i 2013 r., były efektem realizacji decyzji nakazowych ŁWKZ, wykonywanych ze znacznym opóźnieniem, po wszczęciu postępowań egzekucyjnych, nie zaś działań podejmowanych z własnej inicjatywy, z myślą o realizacji ustawowych obowiązków właściciela zabytku określonych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ocenie ŁWKZ zaniechania oraz opóźnienia w realizacji właściwego zabezpieczenia zabytku w latach 2011 – 2013 wskazują na brak staranności podatnika w postępowaniu z obiektem zabytkowym. Brak zagospodarowania zabytku oraz dowiedzione pogorszenie stanu zachowania potwierdza niewłaściwy sposób korzystania z zabytku. Dodano, że włamania na teren zabytkowego zespołu fabrycznego stwierdzono po rezygnacji przez podatnika z dozoru nieruchomości przez firmę ochroniarską. ŁWKZ otrzymał pierwsze zawiadomienie o braku właściwego dozoru nieruchomości oraz możliwości swobodnego wstępu na nieruchomość w maju 2012r. Kolejne zgłoszenia, a także kontrole i oględziny przeprowadzone w późniejszym okresie również potwierdziły brak dozoru terenu nieruchomości. Podobnie dokumentacja załączona do wniosku (faktury VAT wystawione przez firmę ochroniarską za dozór posesji w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2012 r.) potwierdza, iż nieruchomość w okresie od wiosny 2012 r. nie była dozorowana przez firmę ochroniarską. Zatem stwierdzone włamania na teren nieruchomości, kradzież elementów wyposażenia zabytkowych budynków oraz aktów wandalizmu do jakich doszło w okresie, który nastąpił po rezygnacji z usług firmy ochroniarskiej są konsekwencją tego, iż posesja nie była właściwie zabezpieczona przed dostępem osób trzecich. W ocenie organu ochrony zabytków nieruchomość usytuowana w Ł. przy ul. A 85/89 została właściwie zabezpieczona dopiero po wykonaniu prac określonych w decyzji z dnia [...] r., co zostało potwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 7 listopada 2013 r. Tym samym z powyższego jednoznacznie wynika, iż w latach 2011 – 2013 (do dnia 7 listopada 2013 r.) nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (tj. utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), warunkująca wnioskowane przez podatnika zwolnienie z podatku. Pokreślić należy, iż organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, dlatego za prawidłowe należy uznać oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, przy czym organ odwoławczy ocenił prawidłowość wydanej opinii, w tym pod kątem postawionych przez podatnika zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieruchomość podatnika jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia tej działalności, wyjaśnić należy, iż względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, których związek z nieruchomością, polega na tym, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może więc znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika, że podatnik planował adaptację przedmiotowych budynków fabrycznych do funkcji biurowo-usługowej, naukowo-badawczej i handlowej. W tym celu uzyskał w 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla w/w inwestycji. Już w dniu składania wniosku nie było dla niego tajemnicą, że przedmiotowa nieruchomość wymaga, dla jej wykorzystania w działalności gospodarczej, przeprowadzenia prac remontowych, odtworzeniowych, modernizacyjnych czy adaptacyjnych. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że w latach 2011 - 2013 budynek nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego, gdyż był w jego posiadaniu. Stan techniczny, znany był podatnikowi nie był nieusuwalny, a mógł być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych, modernizacyjnych. Dotyczył bowiem jedynie fragmentów budynków i nie miał charakteru trwałego, potwierdzonego np. decyzjami organu nadzoru budowlanego. Zatem nie zaistniała przesłanka, "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.L. Poza tym zły stan techniczny budynków nie stanowił okoliczności niezależnej od podatnika i trwałej, gdyż to od niego zależało, w jakim stanie technicznym budynki się znajdowały, albowiem utrzymywanie posiadanych obiektów w należytym stanie technicznym było jego prawnym obowiązkiem. Uzupełnienie ubytków w ścianach czy w dachu jest tylko kwestią woli i chęci poniesienia nakładu, nie ma więc cechy okoliczności od podatnika niezależnej i trwałej. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Sąd, wbrew zarzutom skargi nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 czy też art. 188 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Należy wskazać w tym miejscu, że zgodnie z art.188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W ocenie sądu prawidłowa wykładnia tego przepisu musi prowadzić do wniosku, że zasadniczym kryterium decydującym o potrzebie przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem jest stan dowodów istniejących w danej w sprawie ("okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem"). Nie idzie przy tym o to, czy owe dowody już zebrane w sprawie zgodne są z tezą dowodową zawartą we wniosku, tylko o to, czy organ dysponuje dostatecznymi dowodami na daną okoliczność faktyczną, którą strona zamierza udowodnić (nawet wówczas, gdy dowody jakimi już dysponuje organ odtwarzają stan faktyczny odmiennie od tezy dowodowej). Jeśli zatem wniosek strony dotyczy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności winien zostać uwzględniony chyba, że dowodu nie da się przeprowadzić, dowód nie może służyć do udowodnienia danej okoliczności, już zebrane dowody zgodne są z tezą dowodową, ale także i wówczas, gdy są sprzeczne z tezą dowodową, ale okoliczności faktyczne objęte tezą, są dostatecznie udowodnione. Innymi słowy organ nie może oddalić wniosku dowodowego mającego istotne znaczenie dla wyniku sprawy wówczas, gdy okoliczność faktyczna, która jest objęta wnioskiem nie znajduje oparcia w już zebranych dowodach. Jeśli natomiast istnieją dowody, nawet takie, które przestawiają odmiennie od tezy dowodowej stan faktyczny sprawy, organ może zgodnie z prawem wniosek dowodowy oddalić, o ile dowody te co najmniej "dostatecznie" stwierdzają daną okoliczność. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w odwołaniu wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin spornej nieruchomości, o dopuszczenie dowodu z zeznań M. D., ze zdjęć nieruchomości oraz dokumentów na okoliczność utrzymywania i konserwacji nieruchomości w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków i na okoliczność braku względów technicznych pozwalających na prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej. SKO w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku oddaliło te wnioski. W ocenie sądu postanowienie to jest zgodne z prawem, mimo że częściowo uzasadnienie tego postanowienia jest błędne (powołanie się przez SKO na ustalenia organu I instancji – "ponieważ tak ustalił organ pierwszej instancji"). Przede wszystkim organ dysponował dowodami sporządzonymi przez wyspecjalizowany w zakresie ochrony i konserwacji zabytków organ administracji publicznej, z których wynikało, że przez pewien okres czasu (mający znaczenie w sprawie) sporne obiekty nie były utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie i konserwacji zabytków, a więc takimi które "dostatecznie" stwierdzają okoliczność faktyczną. Należy stwierdzić, że w ocenie sądu, przez "względy techniczne" (art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ) należy rozumieć taki stan przedmiotu opodatkowania, który w ogóle uniemożliwia wykorzystanie go w działalności gospodarczej podatnika. Chodzi zatem o taki stan, który nie może być "odwrócony" przy pomocy zwykłego remontu, związany z ustrojem konstrukcyjnym budynku. Niezależnie od tego, że dowody pochodzące od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczyły utrzymania nieruchomości w zgodzie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, to z dowodów tych nie wynika, że względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystąpiły. Zalecenia konserwatorskie dotyczyły wykonania drobnych prac (zabezpieczenie otworów drzwiowych i okiennych, oszklenie świetlików, naprawa ścian), żadne z tych zaleceń nie dotyczyło substancji konstrukcyjnej spornej nieruchomości. Zatem i w tym przedmiocie organy dysponowały "dostatecznymi" w rozumieniu art. 188 o.p. dowodami. Wsparciem tezy o tym, że w przypadku nie zachodziły "względy techniczne" są już wyżej wskazane okoliczności związane z uzyskaniem przez skarżącego warunków zabudowy. Jak wyżej wskazano, uzasadnienie postanowienia z dnia [...] roku jest częściowo błędne, gdyż podstawą oddalenie wniosku dowodowego nie mogą być ustalenia organu pierwszej instancji (organ odwoławczy może dokonać odmiennych ustaleń), tylko stan postępowania dowodowego, a w szczególności to, czy już zebrane dowody "dostatecznie" stwierdzają dana okoliczność. Także nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego nie może dyskwalifikować wyników przeprowadzonego postępowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy i stanowisko to zasługuje na aprobatę. W tej sytuacji sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ak