I SA/Łd 359/23

Dnia 15 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.761.2022.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2022 r. Gmina Z. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i przyrody zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych i złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: "wniosek") projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 pod nazwą "Ochrona środowiska naturalnego gminy Z. poprzez instalacje OZE" (dalej: "projekt"). Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV "Gospodarka niskoemisyjna" działanie 4.1 "Odnawialne źródła energii". Celem zaplanowanych działań jest poprawa warunków i komfortu życia mieszkańców gminy poprzez zastąpienie istniejącej produkcji energii z nośników konwencjonalnych, w tym surowców kopalnych, produkcją ze źródeł odnawialnych. Projekt zakłada zakup i montaż instalacji opartych o odnawialne źródła energii (dalej: "zestawy OZE"), tj.: ‒ 153 szt. instalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy od 1,76 kW do 11 kW na budynkach należących do mieszkańców Gminy; ‒ 35 szt. kolektorów słonecznych na budynkach należących do mieszkańców Gminy; ‒ 18 szt. kotłów na pellet w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy; ‒ 14 szt. zbiorników na C.W.U. o pojemności od 120 l do 200 l w budynkach należących do mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do produkcji ciepłej wody użytkowej oraz energii elektrycznej. Ponadto projekt zakłada poniesienie przez gminę kosztów dodatkowych, takich jak koszty związane z promocją projektu, koszty nadzoru inwestycyjnego, koszty zarządzania, koszty osobowe oraz pozostałe koszty administracyjne. Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych (dalej: "dofinansowanie"). Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów projektu okaże się mniejsza, gmina zobowiązana będzie do zwrotu całego niewykorzystanego dofinansowania. Tym samym, otrzymana przez gminę dotacja pokryje wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. We wniosku o dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje inwestycja. Biorąc pod uwagę zapisy wniosku o dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez gminę w formie wkładu własnego. Dofinansowanie, jakie otrzyma gmina, jest dotacją kosztową do realizacji inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji inwestycji. Ponadto, gmina zobowiązała się do ponoszenia innych, niekwalifikowanych kosztów związanych z realizacją projektu. Biorąc pod uwagę, że zestawy OZE będą montowane na nieruchomościach mieszkańców, gmina zamierza zawrzeć z nimi umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej "umowy"). Na mocy umów mieszkańcy wyrażą zgodę na instalację zestawów OZE w budynkach będących ich własnością/współwłasnością w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę montażu zestawów OZE oraz przeprowadzenia wszelkich robót niezbędnych do ich funkcjonowania w budynkach i na terenie nieruchomości. Do wykonania montażu oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym. W umowach, które gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami zobowiążą się oni do wykonania na własny koszt prac niezbędnych do dostosowania budynku i wewnętrznych 4/32 instalacji do montażu zestawu OZE oraz prac remontowych, będących wynikiem prac montażowych, w szczególności: uzupełnienia tynku, malowania, naprawy elewacji i innych prac przywracających poprzedni wygląd i estetykę budynku. Po zakończeniu prac montażowych zamontowane na terenie nieruchomości i w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE pozostaną własnością gminy przez okres co najmniej 5 lat. Na podstawie umów mieszkańcy nabędą prawo do używania należących do gminy zestawów OZE zgodnie z ich przeznaczeniem. Mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłaty wynagrodzenia z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi udostępnienia do odpłatnego używania zestawu OZE w określonej kwotowo wysokości oraz w określonym terminie. Wynagrodzenie to uzależnione jest od realnych kosztów poniesionych przez gminę na wytworzenie instalacji (co z kolei uzależnione jest od rodzaju, mocy i liczby montowanych elementów). Co do zasady wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca ma wynosić ok. 15% ceny netto poszczególnej instalacji (+ podatek VAT od danej instalacji). Mieszkańcy będą też zobowiązani do pokrycia ewentualnej nadwyżki, która powstanie, jeśli koszt netto instalacji będzie wyższy niż pierwotnie zakładano. Ponadto, mieszkańcy zobowiążą się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawów OZE zgodnie z instrukcjami i wytycznymi w tym zakresie oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją zestawów OZE określonych w instrukcji eksploatacji, zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej. Strona wskazała, że umowa przyznająca gminie dofinansowanie zobowiązała ją do zakupu oraz montażu zestawów OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców oraz spełnienia szeregu warunków formalnych. W szczególności gmina zobowiązała się do zapewnienia trwałości projektu w rozumieniu art. 71 rozporządzenia unijnego nr 1303/20131 (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 347, str. 320 z późn. zm.)), tj. do nieprzenoszenia przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej prawa własności do infrastruktury zakupionej za pomocą uzyskanych środków. Poza powyższym, umowa o dofinansowanie nie narzuca gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania zestawów OZE. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez gminę usług udostępniania zestawów OZE do odpłatnego używania. W związku z powyższym gmina wskazała, iż zakupione i zamontowane w ramach realizacji projektu zestawy OZE będą służyły do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia usług udostępniania zestawów OZE do odpłatnego używania na rzecz mieszkańców. Ubiegając się o dofinansowanie, gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego w ramach niniejszego projektu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 931) – dalej "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania VAT będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu. 2. w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na nabycie i montaż zestawów OZE. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2023 r. organ uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, a pytania 2 – za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przekazane gminie dofinansowanie na realizację ww. projektu, będzie stanowić środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez projektu i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Otrzymane środki nie będą mogły zostać przeznaczone na ogólną działalność gminy, lecz wyłącznie na wskazane, konkretne działanie. Dofinansowanie to jest dotacją do realizacji inwestycji, bowiem umowa przyznająca dofinansowanie zobowiązuje stronę do zakupu oraz montażu zestawów OZE na nieruchomościach mieszkańców. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez gminę na rzecz uczestników projektu (tj. mieszkańców). Wobec powyższego kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. W związku z tym otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT organ stwierdził, że otrzymane w ramach projektu dofinansowanie kosztów inwestycji w instalacje OZE będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dlatego stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj. : - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że włączenie dotacji do podstawy opodatkowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację określonej inwestycji, wykorzystywanej dopiero następczo do świadczenia usług na rzecz osób trzecich, podczas gdy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do bezpośredniego wpływu dotacji na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (a nie towarów lub usług nabytych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT), a więc do związku dotacji z wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, w tym za świadczenie usług na rzecz osób trzecich; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na wadliwym uznaniu, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu pn. "Ochrona środowiska naturalnego gminy Z. poprzez instalacje OZE" jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2651) - dalej: "o.p.", poprzez dokonanie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez gminę we wniosku, co przejawia się w przyjęciu przez organ bezpodstawnych założeń, że otrzymana dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie mieszkańców biorących udział w inwestycji, mimo że gmina nie zawarła takich informacji w opisie zdarzenia przyszłego. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wadliwe założenia przyjęte przez organ stanowiły podstawę dla argumentacji, na której oparł on swoje stanowisko. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej podstawy opodatkowania VAT w zakresie otrzymanej dotacji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, w związku z realizacją projektu pn. "Ochrona środowiska naturalnego gminy Z. poprzez instalacje OZE" oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie i montaż zestawów OZE. Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie kwoty – otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu – wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, m.in. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym stanowi podstawę opodatkowania VAT samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przed odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. np. wyrok TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych). Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w zaskarżonej części w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.). arz