I SA/Łd 360/09

Dnia 16 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w . na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] roku nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 68 890 zł, przysługującego A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., na poczet kosztów upomnienia oraz zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. oraz lipiec 2004 r. wraz z odsetkami, a także zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. z odsetkami oraz podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2007 r. Po przedstawieniu motywów rozstrzygnięcia oraz pouczeniu o możliwości zaskarżenia postanowienia, organ wyjaśnił nadto, że pozostała po zarachowaniu kwota 36 443,30 zł została przekazana na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Widzewa w Łodzi zgodnie z otrzymanym zajęciem wierzytelności z dnia 24 czerwca 2004 r. Na skutek wniesionego zażalenia, w którym strona kwestionowała legalność działania organu polegającego na przekazaniu kwoty, pozostałej po zaliczeniu na należności podatkowe, na rachunek Komornika, nie zaś na zaległości, jakie spółka posiada wobec ZUS, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał kiedy powstał zwrot podatku i z jakim dniem został on zaliczony. Dyrektor Izby Skarbowej miał też wątpliwości co do prawidłowego naliczania odsetek za zwłokę oraz zaliczenia zwrotu podatku na poczet kosztów upomnienia. Uznano również, że uzasadnienie postanowienia nie spełniało wymogów z art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 216, art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. zaliczył przysługujący spółce zwrot z dnia 25 stycznia 2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 68 890 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w oparciu o § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont (Dz. U. z 2006 r. Nr 17, poz. 134), na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. oraz lipiec 2004 r. wraz z odsetkami, a także na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. z odsetkami, jak i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2007 r. – łącznie kwotę 32 396,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 25 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2007 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni kwotę 68 890 zł. W związku z tym, że strona nie regulowała części zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył zwrot podatku w kwocie 68 890 zł: 1. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4: - za grudzień 2001 r. na należność główną - 376,40 zł, na odsetki za zwłokę - 333 zł za okres od 22 stycznia 2002 r. do 25 stycznia 2008 r., - za styczeń 2002r. na należność główną - 924,80 zł, na odsetki - 796 zł za okres od 21 lutego 2002 r. do 25 stycznia 2008 r., - za luty 2002 r. na należność główną - 444,80 zł, na odsetki - 374 zł za okres od 21 marca 2002 r. do 25 stycznia 2008 r., - za marzec 2002 r. na należność główną - 470,80 zł, na odsetki - 384 zł za okres od 23 kwietnia 2002 r. do 25 stycznia 2008 r., - za kwiecień 2002 r. na należność główną - 531,70 zł, na odsetki - 423 zł za okres od 21 maja 2002 r. do 25 stycznia 2008 r., - za styczeń 2003 r. na należność główną - 615,80 zł, na odsetki - 396 zł za okres od 21 lutego 2003 r. do 25 stycznia 2008 r., - za luty 2003 r. na należność główną - 615,80 zł, na odsetki - 388 zł za okres 21 marca 2003 r. do 25 stycznia 2008 r., 2. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: - za miesiąc lipiec 2004 r. na należność główną - 20 670 zł, na odsetki - 4 675 zł za okres od 7 lutego 2006 r. do 25 stycznia 2008 r., 3. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych: - za grudzień 2007 r. na należność główną 10 zł. Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 76 O. p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, zaś zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Dalej organ podał, że odsetki od wymienionych wyżej należności obliczył, stosownie do art. 53 § 1 i § 4 O.p., za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, czyli do 25 stycznia 2008 r., według stawek w stosunku rocznym (art. 76b O.p.). Organ poinformował nadto, że pozostałą po zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych część zwrotu w kwocie 36 443,30 zł, przekazał na rachunek Komornika Sądowego, który prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela – A S.A. z siedzibą w W. O/P. T., na podstawie bankowego tytułu wykonawczego. Naczelnik wyjaśnił jednocześnie, iż z chwilą otrzymania zajęcia wierzytelności zobligowany był do przekazywania środków pieniężnych na wskazany przez Komornika rachunek bankowy. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka podniosła, iż organ podatkowy bezpodstawnie przekazał Komornikowi Sądowemu kwotę zwrotu, pozostałą po zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy strona wskazywała, że w pierwszej kolejności pragnie zaspokoić swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego i ZUS). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy pod względem rachunkowym i zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczył spółce zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania stwierdził, że w posiadaniu organu podatkowego znajdowały się zajęcia wierzytelności z 2004 i 2005 r. wystawione przez Komornika Sądowego. Wezwano w nich Urząd do złożenia w terminie tygodnia oświadczenia, czy dłużnikowi należy się od Urzędu zajęta wierzytelność lub, czy uznaje zajęte prawo i w jakiej wysokości, czy zajętą wierzytelność uiści, czy też odmawia uiszczenia i z jakiej przyczyny, kiedy nastąpi wypłata zajętej wierzytelności i jej przekazanie na konto Komornika. Z uwagi na powyższe, z chwilą otrzymania zajęcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do swobodnego dysponowania pozostałą do zwrotu kwotą 36 443,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż w dniu [...] r., z uwagi na niemożność uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, zostało umorzone, prowadzone wobec spółki, postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem były nieuregulowane należności ZUS. W dniu wydawania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał już dokumentów potwierdzających zaległość wobec ZUS, jak i informacji o aktualnym stanie zadłużenia. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę, w której zgłosiła zastrzeżenia co do zgodności z prawem przekazania przez organ podatkowy kwoty 36 443,30 zł na rachunek Komornika Sądowego celem zaspokojenia wierzytelności prywatnoprawnej, zamiast na wykonanie publicznoprawnych zobowiązań spółki wobec ZUS. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia drugoinstancyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ podkreślił, iż posiadane zajęcia zostały zaktualizowane przez Komornika w dniu 22 lipca 2008 r., zaś jako podstawę prawną, obligującą Naczelnika Urzędu Skarbowego do przekazania spornej kwoty zwrotu podatku Komornikowi Sądowemu, Dyrektor wskazał art. 896 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że zakwestionowane postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Kwestię tę reguluje art. 76 § 1 O.p., który poprzez odesłanie zawarte w art. 76b O.p. znajduje zastosowanie w przypadku zwrotu podatku. Przepis ten stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż stosuję się go do zaliczania nadpłaty bądź zwrotu podatku wyłącznie na poczet należności podatkowych (zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych), nie zaś do zobowiązań innego rodzaju, choćby miały one charakter publicznoprawny. Przepis ten normuje również bezpośredni zwrot nadpłaty, który ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku podatkowoprawnym (brak zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań) i nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wówczas, co do zasady, organ zwraca nadpłatę z urzędu. O ile o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ rozstrzyga w formie, zaskarżalnego zażaleniem, postanowienia (art. 76a § 1 zd. 1 O.p.), o tyle zwrot nadpłaty przybiera postać czynności materialno-technicznej, która nie wymaga wydawania ani decyzji, ani postanowienia. W rozpatrywanej sprawie spółce przysługiwał zwrot VAT za grudzień 2007 r. w kwocie 68 890 zł. Ponieważ skarżąca posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług organ, postanowieniem dokonał zaliczenia części podatku do zwrotu na poczet należności podatkowych oraz odsetek. Sposób, w jaki organ dokonał zaliczenia, nie budzi zastrzeżeń sądu. W pierwszej kolejności organ przeznaczył kwotę zwrotu na pokrycie kosztów upomnienia, a następnie na zaległości podatkowe, zgodnie z powoływanym wyżej art. 76 § 1 O.p. oraz art. 62 § 1 O.p., w myśl którego w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponieważ spółka nie wskazała kolejności zaspokojenia zobowiązań podatkowych, organ postąpił zgodnie z dyspozycją zawartą w pierwszej części tego przepisu. Zwrot podatku organ zaliczył również na poczet odsetek za zwłokę. Odsetki obliczone zostały za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia deklaracji, w której spółka wykazała zwrot podatku (25 stycznia 2008 r.), przy zastosowaniu stawek określanych przez Ministra Finansów. Sposób obliczenia odsetek jest zgodny z treścią art. 53 § 1 i 4 oraz art. 76b O.p. Podkreślić należy, iż strona skarżąca ani w toku postępowania przez organami podatkowymi, ani też na etapie postępowania sądowego nie kwestionowała poprawności samego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd również nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń, co oznacza, iż rozstrzygnięcia organów w przedmiocie kompensaty przysługującego spółce zwrotu podatku z zobowiązaniami podatkowymi, odpowiadają prawu i nie ma podstaw do ich uchylenia. Wydane przez organy postanowienia skarżąca stara się zwalczać zarzutem nieuprawnionego przekazania pozostałej po zaliczeniu kwoty na rachunek Komornika Sądowego, zamiast na zaspokojenie zobowiązań spółki wobec ZUS. Taki zarzut nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe. Jak zaznaczono na wstępnie rozważań zaliczenie nadpłaty bądź zwrotu podatku to czynność, której organ dokonuje w formie postanowienia, z kolei zwrot nadpłaty bądź podatku w sytuacji, gdy nie ma podstaw do dokonania zaliczenia, jest odrębną czynnością, polegającą na przekazaniu środków uprawnionemu podmiotowi. Postanowienie, tak Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie zadysponowania kwotą pozostałą po dokonanym zaliczeniu. Postanowienie organu załatwia jedynie kwestię zaliczenia zwrotu podatku, tym samym czynność przekazania pieniędzy Komornikowi nie może być kwestionowana zażaleniem na postanowienie o zaliczeniu. W uzasadnieniu postanowienia organ jedynie poinformował stronę o tym, w jaki sposób postąpił z kwotą niezaliczoną na poczet zaległości podatkowych i podał powody swojego działania. Nie oznacza to jednak, iż postanowienie o zaliczeniu zawierało, podlegające zaskarżeniu zażaleniem, rozstrzygnięcie o przekazaniu części zwrotu podatku na rachunek Komornika Sądowego. Raz jeszcze należy podkreślić, że zwrot podatku to czynność techniczna. W niniejszej sprawie o tej czynności organ zawiadomił stronę w treści postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli zaś spółka uważa, że organ podatkowy nie był uprawniony do zadysponowania kwotą 36 443,30 zł w sposób nieuwzględniający jej intencji, może kwestionować takie działanie organu, ale w innym trybie i w innym postępowaniu niż to, które jest obecnie przedmiotem kontroli. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.