I SA/Łd 361/10

Dnia 18 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 361/10 UZASADNIENIE A. D. w dniu 16 grudnia 2008 r. zakupiła w Niemczech samochód osobowy marki Seat Cordoba 1 ,9 TDI, , rok produkcji 2003 za kwotę 3500 Euro. W dniu 17 grudnia 2008 r. pojazd pozytywnie przeszedł badanie techniczne i został dopuszczony do ruchu W dniu 22 grudnia 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w P. T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą w/w samochodu osobowego. Jako podstawę opodatkowania zadeklarowano wartość samochodu w wysokości 14.171,00 zł, co przy zastosowaniu stawki 3,1% dało podatek akcyzowy w kwocie 439,00 zł, która została wpłacona na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 18 grudnia 2008 r. W tym samym dniu złożono oświadczenie, z którego wynika, że nabyty samochód posiadał uszkodzone przednie prawe drzwi, tylne drzwi, słupek i próg. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. pismem z dnia 10 lipca 2009 r., wezwał skarżącą do zmiany podstawy opodatkowania poprzez złożenie skorygowanej deklaracji i dopłatę podatku akcyzowego w kwocie 154,00 zł lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na powyższe strona podała, że zadeklarowana wartość pojazdu oraz uszkodzenia są zgodne z opinią niemieckich rzeczoznawców. W dniu 17 sierpnia 2009 r. strona przedstawiła fakturę z dnia [...] r. na zakup części o wartości netto 367,21 zł oraz fakturę z dnia [...] r. za naprawę karoserii samochodu na kwotę 1000,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T., na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) oraz § 1, § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 659 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż strona nie uzasadniła w pełni zadeklarowanej podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Wyjaśniono, iż organ celny do przyjętej z katalogu Info - Ekspert kwoty wyjściowej doliczył korekty dodatnie w łącznej wysokości 1.842,00 zł oraz pomniejszył o korektę ujemną z tytuł uszkodzeń samochodu w wysokości 1000,00 zł (faktura za naprawę karoserii z dnia 30 grudnia 2008 r.). Mając na uwadze powyższe korekty organ l instancji przyjął wartość rynkową samochodu podobnego w kwocie 26.742,00 zł, a następnie pomniejszył ją o podatek VAT i akcyzę w następujący sposób: 26.742,00 zł : 1,22 : 1,031 = 21.261,00 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 3,1% wyliczono zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 659,00 zł (21.261,00 zł x 3,1% = 659,00 zł). Reasumując wskazano, iż organ podatkowy nie jest w posiadaniu innych danych mogących wpłynąć na ustalenie średniej wartości samochodu zakupionego przez skarżącą. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż skoro samochód osobowy pozytywnie przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu to należy przyjąć, że uszkodzenia pojazdu były niewielkie. Podniesiono ponadto, iż organ I instancji ustalając wartość nabytego samochody prawidłowo wykorzystał informacje zawarte w specjalistycznych katalogach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 oraz art. 82a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nie uwzględnienie złożonych wyjaśnień i przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 14.171 zł. W ocenie strony organ odwoławczy naruszył również przepisy o postępowaniu tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez selektywny, minimalistyczny sposób działania oraz nieuwzględnienie złożonego oświadczenia. Zdaniem skarżącej operowanie przez Urząd Celny katalogami czy baza elektroniczną jest działaniem bezprawnym, ponieważ o ich stosowaniu nie ma mowy ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w żadnym rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. Poza tym posłużono się katalogami, które zawierają ceny samochodów nieuszkodzonych i już zarejestrowanych na terenie Polski. Tymczasem samochód posiadał uszkodzenia powypadkowe i dlatego jego podstawa opodatkowania zgodnie z ceną nabycia wynosi 14.171 zł i odbiega od średniej wartości rynkowej samochodów nieuszkodzonych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313 Brzeziński stwierdzono, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. o sygn. akt FSK 1827/08 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA) wskazał, iż "ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. (...) ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego". Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że aby stwierdzić dyskryminacyjny aspekt podatku akcyzowego należy porównać kwoty: zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim i podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Wysokość stosowanych stawek podatkowych nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Sąd zwraca również uwagę na tezę zawartą w punkcie 29 wyroku C-313/05, gdzie ETS stwierdził, iż "zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe". Aby zatem możliwe było porównanie kwoty podatku zapłaconego od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, wcześniej organ podatkowy musi obliczyć ten ostatni podatek, wskazując na prawne zasady jego wyliczenia. Dla potrzeb ustalenia ewentualnej nadpłaty, kwota zapłaconego podatku i kwota podatku rezydualnego wyliczone być powinny według takich samych zasad, aby w ogóle mogły być uznane za porównywalne. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił średnią wartość zakupionego samochodu z publikatora "INFO-EXPRESS". Tak ustalona wartość została zmodyfikowana porzez korektę za datę pierwszej rejestracji, za wyposażenie dodatkowe jaki i za uszkodzenie pojazdu. O ile za prawidłowe należy uznać korekty za datę pierwszej rejestracji oraz za wyposażenie dodatkowe to nie można podzielić wywodów organów celnych odnoszących się do pomniejszenia wartości samochodu ze względu na jego uszkodzenia. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym celnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków stron tego postępowania. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Po pierwsze organy celne błędnie przyjęły, iż wartość samochodu to wartość katalogowa (z dodatnimi korektami) pomniejszona jedynie o udokumentowane koszty naprawy. Z doświadczenia życiowego wiadomo, iż cena samochodu używanego uszkodzonego jest niższa niż takiego samego bez uszkodzeń. Oczywistym jest, że wartość uszkodzonego samochodu jest mniejsza niż wynikałaby z kosztów jego naprawy chociażby z tego względu, iż naprawiony samochód nadal pozostaje samochodem powypadkowym co ma niewątpliwie wpływ na jego cenę. Brak jest podstaw do przyjęcia, że cena rynkowa pojazdu uszkodzonego jest równa cenie samochodu bez uszkodzeń pomniejszonej o koszty naprawy. Należało więc wyjaśnić jaki był zakres uszkodzeń nadwozia samochodu i jaki wpływ te uszkodzenia miały na wartość rynkową pojazdu. Mając to na uwadze podnieść należy, iż stwierdzenie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej zgodnie, z którymi organ podatkowy nie jest w posiadaniu innych danych mogących wpłynąć na ustalenie średniej wartości samochodu zakupionego przez skarżącą w sposób jaskrawy godzi w przytoczone powyżej zasady postępowania dotyczące gromadzenia materiału dowodowego. Po drugie nie można podzielić opinii Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z którą skoro samochód osobowy pozytywnie przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruch to należy przyjąć, że uszkodzenia pojazdu były niewielkie. Powszechnie wiadomo, iż badania techniczne mają na celu ustalenie czy pojazd może uczestniczyć w ruchu drogowym bez zagrożenia dla innych uczestników ruchu innym słowy mają na celu sprawdzenie podstawowych systemów samochodu. Zupełnie bezpodstawne jest natomiast wyciąganie z faktu pozytywnego przejścia przez samochód badań technicznych wniosków w przedmiocie uszkodzeń nadwozia, które nie musiały mieć wpływu na bezpieczeństwo jazdy. Uogólniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oczywiście można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, ale w przypadku uzasadnionych wątpliwości nie można się do nich ograniczać. Należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, wobec naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ podejmie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego przez podatniczkę. J.Z.