I SA/Łd 362/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., 2012r., 2013r. oddala skargę. I SA/Łd 362/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej też jako ,,DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej też jako ,,NUS") z [...] r. określającą G. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 do sierpnia 2013 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionowano: 1. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują niżej wymienione podmioty krajowe: A Sp. z o.o., ul. A 14, [...] R.; B. Sp. z o. o., ul. B 23/[...], lok. [...], 02-238 W.; C Sp. z o. o., ul. C 31, [...] W.; D Sp. z o.o., D 129, lok. [...],[...] W.; E Sp. z o.o., E 3A, lok. [...],[...] W.; F Sp. z o.o., F 129, lok. [...],[...] W.; G Sp. z o.o., ul. G 31, [...] W.; H Sp. z o.o., ul. H 85/[...], [...] W.; I Sp. z o.o., ul. I 7 C Hala [...], lok. [...],[...] W.; J Sp. z o.o. (poprzednio J Sp. z o.o.), ul. J 13 m. 8, [...] W.; K Sp. z o.o., ul. K 7A/[...], [...] W.; 2. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO, nr rejestracyjny [...]; 3. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec, tj.: L, adres: L 22 [...] B. [...] [...],[...] B.; M, adres: M 28, [...] O.; N, adres: [...] B., N 128 -139, [...] [...]. Według organu I instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, że ujęte w rozliczeniach Strony faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO nr rejestracyjny [...], którym to samochodem Strona miała m.in. dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów z Niemiec, jak również stwierdził, że WDT wykazane przez Stronę dla wymienionych powyżej podmiotów niemieckich w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że Strona dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji Strona powinna mieć jednak świadomość, że transakcje z tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednakże Strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika G. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, m.in.: - art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o niewyjaśniony całkowicie stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie (np. poprzez opieranie się jedynie na rozstrzygnięciach innych organów wydanych wobec kontrahentów Strony), - art. 197 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku handlem tekstyliami), - art. 122, art. 187 § Li art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego co do tego, czy transakcje zostały w rzeczywistości przeprowadzone, - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych, - art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w spółki. Na wstępie zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się do kwestii dopuszczalności postępowania odwoławczego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu. W sprawie zostały łączne wypełnione przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy przechodząc do meritum sprawy wskazał, iż z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Podatnik "nabył" towary handlowe (tkaniny) na podstawie faktur VAT wystawionych przez wymienione na wstępie podmioty krajowe, jednakże w toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter tych transakcji. Strona rzeczywiście posiadała tkaniny, z których wyprodukowała towary handlowe (odzież), jednakże materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że Strona nie nabyła tych tkanin od podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy. Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahentów z Niemiec, bowiem materiał dowodowy wykazał, że wytworzone przez Stronę towary nie zostały przemieszczone do wskazanych podmiotów z Niemiec. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Stronie zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu, którym Strona miała przewozić towary do Niemiec, a który - jak wynika to z akt sprawy - w tym okresie nie nadawał się do eksploatacji, bowiem był naprawiany w autoryzowanym serwisie. DIAS wskazał, iż Strona zarzuciła, że organ I instancji kwestionuje rzeczywiste transakcje, które faktycznie miały miejsce, a dla uzasadnienia tego faktu dowolnie wybiera materiał dowodowy. Skarżący podnosząc ww. zarzut nie wskazał jednakże z jakiego materiału dowodowego wynikają inne ustalenia niż te zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarówno z akt sprawy, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że organ ten w toku prowadzonego postępowania zebrał dokładny i wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że Strona co najmniej nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze "kontrahentów". W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że aktywność Strony koncentrowała się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej ograniczonej w zasadzie do samych faktur. Powyższe potwierdzają zarówno ustalenia dotyczące wystawców i odbiorców faktur VAT, jak i zeznania Strony i świadków stanowiące materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie, które to dowody zostały przedstawione w decyzjach organów obu instancji. To, że ich ocena jest odmienna od oczekiwanej przez Stronę, nie oznacza, że zostały one zmanipulowane czy pominięte. Strona i A. G. w złożonych zeznaniach nie potrafili wskazać żadnych szczegółowych okoliczności mających dotyczyć transakcji zarówno z wystawcami, jak i odbiorcami faktur VAT. Strona nie podjęła racjonalnych czynności w celu weryfikacji wystawców faktur, nie przeprowadziła "wywiadu" u innych podmiotów działających na rynku tekstyliami, w tym nie sprawdzała, czy wystawcy w ogóle prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadają jakiekolwiek magazyny, czy dokonywali transakcji z tymi podmiotami. Już na dzień podjęcia "współpracy" ze wskazanymi wystawcami faktur VAT istniały okoliczności obligujące Stronę do podjęcia działań weryfikacyjnych. Strona, pomimo powszechnej wiedzy, że obrót tekstyliami (zwłaszcza jeśli chodzi o podmioty z W.) obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw podatkowych, nie zawarła żadnych umów dotyczących realizacji dostaw. Strona nie żądała też okazania stosownych dokumentów potwierdzających zakres i rodzaj prowadzonej działalności oraz wskazujących dane personalne osób upoważnionych do działania w imieniu tych firm. Natomiast zeznania G. G. i A. G. wskazują jedynie, że jakieś osoby (niezidentyfikowane z imienia i nazwiska) podające się za przedstawicieli Spółek będących wystawcami faktur VAT przyjeżdżały do siedziby firmy Strony. Nie potwierdzają natomiast, że transakcje nabycia tkanin miały przebieg zgodny z udokumentowanym na fakturach. Wprost przeciwnie, potwierdzają nierzetelny charakter faktur, np. zeznania Strony, z których wynika, że wystawcy faktur przyjeżdżali do Jej siedziby oraz że firmy te były przez Stronę weryfikowane, gdy z zeznań niektórych wystawców wynika, że to odbiorcy faktur mieli przyjeżdżać do ich siedzib po towary. Zeznania te podważają wiarygodność składających je osób, np. wyjaśnienia dotyczące pojazdu, którym miał być dokonywany transport towarów, czy też kwestia rzekomych kontaktów z wystawcami faktur. Organ odwoławczy zauważył, że prowadzone na szeroką skalę postępowanie podatkowe i prowadzone czynności sprawdzające wobec "kontrahentów" Strony w zakresie rzetelności i prawidłowości zawieranych transakcji doprowadziło do prawidłowych ustaleń w sprawie, w świetle których trudno w tej sprawie uwierzyć w przypadkowy zbieg wydarzeń. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Wskazał, że zarówno z akt sprawy, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że organ ten w toku prowadzonego postępowania zebrał dokładny i wyczerpujący materiał dowodowy (m.in. faktury VAT i wyjaśnienia przedstawione przez Podatnika, zeznania świadków, dokumenty zgromadzone przez organ właściwy dla wystawcy faktur), który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego też lakoniczne stwierdzenia Strony, bez wskazania jakich konkretnie dowodów organ nie zgromadził, czy też jakich okoliczności nie wyjaśnił, nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że Strona nie nabywała żadnego towaru od wystawców faktur. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że Strona rzeczywiście posiadała towar (tkaniny), ale nie nabyła go od podmiotów, które widnieją na wystawionych fakturach VAT jako sprzedawcy. Organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew argumentom Strony materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur VAT- na mocy art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Strona przecząca domniemaniom dokumentu urzędowego powinna swoje zaprzeczenie udowodnić, a zatem powinna wskazać za pomocą środków dowodowych, że istnieje stan przeciwny niż wynikający z dokumentu urzędowego. Jednakże takich dowodów Strona nie przedstawiła w złożonym środku prawnym. Materiał dowodowy, w tym decyzje ostateczne wydane dla "kontrahentów" będących wystawcami faktur na rzecz Strony, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii poprawności rozliczeń podatku od towarów i usług przez Podatnika z tego względu, że dokumentował on nabycia towarów fakturami wystawionymi przez te podmioty. Wystawcy faktur, jak wykazały przeprowadzone wobec nich postępowanie kontrolne/podatkowe, byli podmiotami, które nie dokonywały żadnych zakupów jakichkolwiek towarów co oznacza, że nie będąc ich właścicielami nie mogli ich dostarczyć do jakiegokolwiek innego podmiotu, w tym do Strony. Za bezzasadny uznał DIAS wniosek o powołanie biegłego z zakresu specyfiki funkcjonowania handlem tekstyliami w celu uzyskania wiadomości specjalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Strona nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako wystawcy, lecz od innych nieustalonych podmiotów. Jednocześnie analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że Strona nie dokonała WDT na rzecz niemieckich podmiotów, co z kolei uniemożliwia Jej skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku VAT - 0 %. Organ odwoławczy wskazał, że biegły nie musi być powoływany w zakresie oceny prowadzenia w miarę typowej (handlowej) działalności gospodarczej. Strona zarówno w toku postępowania przed NUS w P., jak i w toku postępowania odwoławczego nie wyjaśniła jakie konkretnie wiadomości specjalne (w zakresie handlu tekstyliami) są konieczne do podjęcia rozstrzygnięcia. Okoliczności transakcji zawieranych przez Stronę oraz zasady prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej w sposób niebudzący wątpliwości zostały już wykazane, wniosek o powołanie biegłego nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez Skarżącego, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Co do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przedstawił materiał dowodowy i na jego podstawie wyczerpująco wyjaśnił, że faktury VAT mające dokumentować nabycia towarów handlowych były dokumentami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, co oznacza, że w odniesieniu do tych dokumentów Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W kwestii zaś naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tut. organ wyjaśnia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, co zostało szeroko uzasadnione zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w niniejszej decyzji tut. organu, że Strona nie dokonała faktycznie WDT wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz niemieckich podmiotów i w związku z tym nie przysługuje Jej prawo do zastosowania 0% podatku. Dlatego też zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie. Strona przedstawiła również zarzut, że organ I instancji prowadził 4 lata postępowanie "dowodowe", które polegało jedynie na kierowaniu pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji na temat "kontrahentów" Strony i na tej podstawie wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy. Odpowiadając na powyższe organ wskazał, że prowadząc postępowanie podatkowe, organy podatkowe na mocy regulacji zawartych w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z normą prawną w art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, gromadzenie dowodów w trakcie prowadzonego postępowania z całą pewnością nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stworzenia przez Stronę jednoosobowej ,,karuzeli podatkowej" DIAS zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Strona przyjmowała do rozliczenia dokumenty wystawione przez firmy, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie polegało wyłącznie na wystawianiu pustych faktur na rzecz Strony. W związku z tym organ I instancji prawidłowo uznał i wykazał, że Strona nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji handlowych z tymi podmiotami, oraz że uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, mających na celu nienależne odliczenie podatku naliczonego. Strona nie zna żadnych szczegółów transakcji, w których miała brać udział, a jedynymi dowodami na potwierdzenie tych transakcji są jedynie faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wykazał, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Strona nie przedstawiła dowodów na to, że sprawdziła swoich dostawców w dostępnych bazach danych (np. KRS, CEiDG), jak i nie wystąpiła do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie wykazała również, czy zweryfikowała "kontrahentów" lub osoby ich reprezentujące. Jednocześnie Strona nie udowodniła również, że uwiarygadniała tożsamość wystawców faktur lub ich przedstawicieli handlowych, co oznacza, że nie mogła mieć pewności z kim faktycznie zawiera transakcje handlowe. Jak wykazało prowadzone postępowanie wystawcy faktur posiadali siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami, pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności. Strona nie sprawdziła, czy wystawcy faktur posiadają siedziby swoich działalności. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie zachodzi konieczność odbywania podróży do miejsc prowadzenia działalności wszystkich kontrahentów - wystarczy jedynie sprawdzić te adresy w aplikacji Google lub skierować odpowiednie wnioski do organów podatkowych. Strona takich czynności nie podjęła. DIAS zgodził się też z poglądem organu I instancji, że kwestionowane transakcje zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Na uczestnictwo w transakcjach mających na celu naruszenie prawa lub oszustwo, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, można wymienić chociażby ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji "zakupionych towarów" czy też brak możliwości ustaleń dotyczących transportu tych towarów, w sytuacji, gdy Strona wskazuje, że to bliżej nieokreśleni przedstawiciele handlowi wystawców faktur przywozili Jej towary, natomiast z dowodów zgromadzonych wobec wystawców wynika, że podmioty te nie posiadały środków transportu, a w przypadku niektórych firm (co zostało szczegółowo omówione w częściach I-XI nin. decyzji) to odbiorcy mieli sami odbierać towary. Zauważył też, że sporne transakcje nie były udokumentowane żadnymi umowami, zamówieniami lub innymi dowodami, które mogłyby potwierdzić warunki tych transakcji. Wątpliwości Strony nie wzbudziło również to, że wystawcy faktur to podmioty, które dysponowały niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji kapitałem zakładowym, co dodatkowo uwypukla brak należytej staranności Strony. Gdyby bowiem G.G. przeanalizowała dane wynikające z wpisów do KRS to zapoznałaby się z podstawowymi danymi dotyczącymi wystawców faktur (informacje na temat osób uprawnionych do reprezentacji, wysokość kapitał zakładowego, zakres działalności itp) oraz faktem, że część z tych podmiotów w ogóle nie składała wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych. Strona nie zweryfikowała również, czy wystawcy faktur posiadali zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika ponadto, że G.G. nie sprawdziła czy wystawcy faktur posiadają strony internetowe lub w jakikolwiek inny sposób reklamują swoją działalność. Strona w ogóle nie wskazała, w jaki sposób nawiązała kontakt z wystawcami faktur. Organ odwoławczy wskazał, że branża obrotu tekstyliami zwłaszcza w obrębie W. jest branżą szczególnie narażoną na oszustwa podatkowe, o czym Strona prowadząc działalność gospodarczą w tym zakresie musiała wiedzieć. Tym samym Strona w dobrze pojętym Jej interesie winna przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację wystawców faktur. Przypadkowe zawieranie transakcji z podmiotami, które nie były znaczącymi firmami na danym rynku, brak pisemnych umów o współpracy, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, brak korespondencji mailowej w praktyce często dotyczy podmiotów, które prowadzą nielegalną i niezgodną z prawem działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, na podstawie zebranych dowodów, w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe ustaliły, że Strona nie nabyła towarów opisanych spornymi fakturami VAT od wystawców tych dokumentów, jak i nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie tego typu towarami. DIAS nie zgodził się z argumentami zawartymi w odwołaniu, że Strona podjęła efektywne działania służące weryfikacji kontrahentów, zaś organ I instancji nie udowodnił ani bezpośredniego, ani nawet pośredniego udziału Strony w procederze wyłudzania podatku VAT. Gdyby bowiem faktycznie taka weryfikacja wystawców faktur miała miejsce to Podatnik nie ująłby w swoich rozliczeniach nierzetelnych faktur VAT. Podobnie należy ocenić kwestię doboru "kontrahentów" z Niemiec, gdzie materiał dowodowy wykazał, że są to podmioty nierzetelne, zaś Strona w tym wypadku również nie wykazała należytej staranności. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzają, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę wpisuje się w pojęcie aberracji, zaś zarzuty odwołania nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że Strona co najmniej nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze "kontrahentów". Materiał dowodowy wskazuje na to, że aktywność Strony koncentrowała się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej. Powyższe potwierdzają zarówno ustalenia dotyczące wystawców i odbiorców faktur VAT, jak i zeznania świadków stanowiące materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie, które to dowody zostały przedstawione w decyzjach organów obu instancji. W ocenie organu II instancji, w związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w wyniku przeprowadzonego obszernego postępowania podatkowego. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I instancji jest spójna i logiczna. Zatem nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11 Działu IV ww. ustawy. Strona miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i przedstawiania dowodów. Organ I instancji właściwie, zgodnie z prawidłami logiki, ocenił zebrane dowody, rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy. DIAS stwierdził również, że w sprawie nie została naruszona, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skargę na powyższą decyzję wniosła działając przez profesjonalnego pełnomocnika G. G., domagając się w niej przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej u Skarżącej za wrzesień 2012 roku oraz analizy komórki AP - dokumentu będącego jednym z powodów wszczęcia postępowania, gdyż są one niezbędne do wyjaśnienia powstałych wątpliwości a ich przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) art. 122 OrPodU w związku z art. 191 OrPodU poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (II) art. 121 § 1 OrPodU poprzez dokonanie powtórnej kontroli przez organ podatkowy dotyczącej tego samego okresu czasu, pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości podczas pierwszej kontroli; (III) art. 187 § 1 OrPodU poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie; (IV) art. 191 OrPodU w zw. z art. 187 OrPodU poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; (V) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU w związku z art. 121 § 1 OrPodU poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego; (VI) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 OrPodU, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide wybiórcze traktowanie zeznań świadków poprzez przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części); (VII) art. 197 OrPodU poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku handlem tekstyliami); (VIII) art. 127 OrPodU poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się poprzez brak dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie pobieżną kontrolę ustaleń organu I instancji; (IX) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny gromadzonych w zakresie dostawców informacji; (X) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 OrPodU, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy wskazał, iż podatnik nie dochował należytej staranności przeprowadzając transakcje, pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego; a w konsekwencji naruszenie: (XI) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VATU w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, (XII) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu , mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odprzedany do innych podmiotów gospodarczych (XIII) art. 42 ust. 1 VATU w zw. z art. 41 ust. 3 VATU poprzez odmowę Skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega nowy zarzut strony skarżącej, zgłoszony na rozprawie i sformułowany w załączniku do protokołu rozprawy, a mianowicie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu. Według skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ramach tego zarzutu strona skarżąca podniosła dwa argumenty. Po pierwsze stwierdziła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycia sprawców, zbierania dowodów), ale jedynie zostało podjęte dla spowodowania skutku w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Takie działanie organu oznacza nadużycie przyznanych mu kompetencji i należy traktować jako nie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po drugie, strona skarżąca zarzuciła, że o wszczęciu postępowania skarbowego nie została zawiadomiona zgodnie z regułami właściwymi dla prawa karnego, bowiem nie ogłoszono jej zarzutów, nie została poinformowana o przysługujących jej prawach, a więc nie sposób stwierdzić, że postępowanie karne, o którym w zawiadomieniu wspomina organ (a więc ad personam) w ogóle się toczy. Powyższy zarzut nie jest uzasadniony. Organy podatkowe mają rację twierdząc, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. W sprawie tej poza sporem jest, że zobowiązania podatkowe oraz inne formy rozliczenia podatku od towarów i usług (zwrot bezpośredni, zwrot pośredni) za poszczególne miesiące objęte decyzją, to jest od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. uległyby przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zależności od okresu odpowiednio do ostatniego dnia 2016, 2017 i 2018 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia za te okresy uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań i niewłaściwym rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Postępowanie to zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, bo w sierpniu 2016 r., a w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 2013 r. – w grudniu 2018 r. i o wszczęciu tego postępowania pełnomocnik skarżącej został powiadomiony także przed upływem terminu przedawnienia, bo we wrześniu 2016 r., a w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 2013 r. – 10 grudnia 2018 r. Okoliczności te, jak wynika z treści załącznika do protokołu rozprawy, są niesporne. Zgodnie z art. 70c wprowadzonym do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. A zatem warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 jest nie tylko wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale także zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ani z treści art. 70 § 6 pkt 1, ani z treści art. 70c Ordynacji podatkowej nie wynika, aby warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, co oznacza, że wystarczającym dla wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 jest samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a więc także wszczęcie i toczenie się tego postępowania w fazie ad rem (zob. wyrok NSA z 17 maja 2017, II FSK 1147/15, LEX 2315077). Należy też mieć na uwadze, że jak stwierdzono w wyroku NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 322/16, LEX 2480785, z którym to poglądem tutejszy Sąd się zgadza, cyt. "sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem". Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, że dotyczy zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, i że pełnomocnik skarżącej o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, to w światle analizowanych przepisów było to wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też innych form rozliczeń, do których stosuje się przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Przechodząc do zarzutów podniesionych w treści skargi, to wynika z nich, że skarżąca zarzuca przede wszystkim nienależyte wyjaśnienie staniu faktycznego sprawy, co miało spowodować niewłaściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Ł. z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym do uzyskania i niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia i wnioski organów dotyczące prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, jak i dotyczące prawidłowości zastosowania przez podatniczkę zerowej stawki podatku w związku z deklarowaną przez nią wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Ustalenia i wnioski organów w zakresie obu tych kwestii są prawidłowe. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez skarżącą, mimo że podczas wcześniej prowadzonej kontroli za ten sam miesiąc, żadnych nieprawidłowości organ nie stwierdził. Przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują prowadzenia powtórnej kontroli podatkowej za okres czasu, który był już objęty wcześniejszą kontrolą. Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zakaz wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu. Przepis ten, od którego są też wyjątki przewidziane w § 2, nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, bowiem następstwem kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. nie było wszczęcie postępowania podatkowego, a więc nie mogła zostać wtedy wydana decyzja ostateczna. Ta wcześniejsza kontrola podatkowa dotyczyła kontroli rozliczenia tylko jednego miesiąca – września 2012 r., a później wszczęta kontrola, której następstwem było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowych, dotyczyła różnych miesięcy 2011, 2012 i 2013 r. Z załączonego przez stronę skarżącą protokołu z kontroli podatkowej z 10 grudnia 2012 r. wynika, że w jej toku organ sprawdził i porównał zapisy w rejestrach i deklaracjach vat z przedstawionymi przez podatniczkę dokumentami źródłowymi i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Nie było to jednak przeszkodą do późniejszego zakwestionowania zapisów i treści deklaracji, skoro na podstawie wielu innych, później pozyskanych dowodów, dotyczących rozliczenie nie tylko miesiąca września 2012 r., ale także innych miesięcy, organ stwierdził, że zapisy w ewidencjach i treść deklaracji podatkowych są nieprawidłowe, bo dowody źródłowe (faktury) nie odpowiadają rzeczywistości. Organy miały prawo powoływać się na materiały dowodowe uzyskane w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy i nie jest przeszkodą w zaliczeniu do materiału dowodowego tak pozyskanych dowodów fakt, że skarżąca nie brał udziału w tych innych postępowaniach. Jest oczywistym, że nie mogła brać udziału w tych innych postępowaniach, bo jej nie dotyczyły bezpośrednio. Jednakże wszystkie tak pozyskane dowody zostały podatniczce ujawnione i miała ona możliwość wypowiadania się co do wartości tych dowodów i ich wpływu na ustalenia faktyczne czynione w niniejszej sprawie. Mogła też przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Wbrew podnoszonym zarzutom organy analizowały wszelkie ustalone okoliczności sprawy, nie tylko te przemawiające przeciwko podatniczce. Niewątpliwie dla wyjaśnienia sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, po pierwsze, czy towary (tkaniny) wykazane na spornych fakturach były przedmiotem nabycia, a więc czy skarżąca w ogóle nabyła w terminach wynikających z faktur materiały w ilościach i w asortymencie opisanych w treści tych dokumentów, czy też żadnego nabycia nie było, a przedmiotowe faktury były puste. Organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów i nie twierdziły, że skarżąca żadnych materiałów nie posiadała, chociaż organom nie udało się ustalić rzeczywistych sprzedawców na rzecz skarżącej. Po drugie jednak, istotne znaczenie miało ustalenie, czy sporne faktury były rzetelne podmiotowo, a więc czy fakturowi dostawcy byli rzeczywistym dostawcami tkanin. Ta okoliczność została przez organy wykazana w sposób nie budzący wątpliwości głównie właśnie poprzez załączenie w poczet materiału dowodowego ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec fakturowych dostawców, z których to decyzji wynika jasno, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności handlowej i wystawiały puste faktury i taki właśnie charakter miały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej. Powyższe decyzje podatkowe mają moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p., i jakkolwiek nie jest wykluczona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, to jednak dowody takie nie zostały przeprowadzone, ani nawet nie wiadomo co miałoby wskazywać na wadliwość tych dowodów (wspomnianych decyzji). Ponadto organy wskazały na inne argumenty prowadzące do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. Decyzje na podstawie art. 108 ustawy o vat, świadczące o braku dokonywania przez fakturowych dostawców rzeczywistych dostaw towarów, w tym na rzecz skarżącej, załączone w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej, wydane zostały wobec 10 spośród 11 spornych dostawców, i choć niektóre z nich nie dotyczyły wprost spornych faktur wystawionych dla skarżącej, to organy wskazały obszernie w odniesieniu do każdego z tych podmiotów na inne okoliczności świadczące o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez tych fakturowych dostawców. Wskazały także na tego rodzaju okoliczności dotyczące spółki [...], jedynego podmiotu wobec którego decyzja na podstawie art. 108 ustawy o vat nie została wydana. Ustalenia organów odnoszące się do fakturowych dostawców są na tyle dokładne na ile było to możliwe. Zwykle nie było już możliwości dotarcia do tych podmiotów z różnych przyczyn wskazanych w decyzji (brak siedzib, brak miejsca prowadzenia działalności, brak magazynów, brak osób upoważnionych do reprezentowania, brak wiarygodnych adresów, wykreślenia w KRS, wykreślenia z rejestru podatników). W znacznej mierze są to ustalenia oparte na informacjach uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla tych fakturowych dostawców. Zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (punkty I, III i IX) są nieuzasadnione, bowiem strona skarżąca nie wskazuje jakie jeszcze realnie możliwe działania mogły i powinny podjąć organy podatkowe. Należy przypomnieć, że dokładna kontrola kontrahentów skarżącej nie była możliwa właśnie dlatego, że podmioty te były już nieosiągalne. Nie jest uzasadniony zarzut z pkt VII skargi. Ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności związanych z zakupami tkanin przez skarżącą, nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych, a więc nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Nie wiadomo z jakiej dziedziny biegłego miałby organ powołać i na jakie pytania ten biegły miałby odpowiedzieć. Skarżąca nie prowadziła żadnej specyficznej działalności i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności leżało w możliwościach organów podatkowych. Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie zawiera wewnętrznej sprzeczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zakwestionował rzetelność spornych faktur zakupu, ale nie twierdził, że skarżąca żadnych tkanin nie nabywała. Stwierdził jedynie, że nabyła je z nieustalonych źródeł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla skarżącej nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów dla skarżącej. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na taką ocenę. W szczególności sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto zwykle nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano żadnej korespondencji i nie zgłaszano się na przesłuchania. Spółki nie posiadały własnej siedziby (bądź zgłaszano do KRS fikcyjny jej adres), a jedynie wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", tym samym należy uznać, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej działalności hurtowo-handlowej, podawano nieaktualne dane, najczęściej nie było też możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem, nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp., nabywca (podatniczka) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na wysokie kwoty. Ponadto kontrahenci skarżącej nie wykazywali obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp. Wbrew zarzutom skargi nie tylko pojedyncze okoliczności wskazane w skardze w odniesieniu do kontrahentów skarżącego stanowiły podstawę do ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami). Należy podkreślić, że organy wskazały na konkretne okoliczności faktyczne uprawniające do postawienia wniosku, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych na spornych fakturach. Odwołano się przy tym do konkretnych okoliczności w odniesieniu do każdego kontrahenta. Żadnej z tych okoliczności skarżąca nie zakwestionowała skutecznie. Zasadnicza argumentacja skargi zmierza natomiast do wykazania, że skarżąca nie była świadoma nieprawidłowości występujących po stronie kontrahentów, że dokonywała ich weryfikacji pod względem formalnym na podstawie wyciągów z KRS, NIP, REGON, że inny sposób weryfikacji nie był konieczny. Jednakże organy w dostatecznym stopniu, przedstawiając szereg argumentów wykazały brak należytej staranności skarżącej w zakresie kontaktów z kontrahentami (str. 47-49 zaskarżonej decyzji). Przede wszystkim skarżąca nie wykazała, że jeszcze przed zawarciem poszczególnych transakcji nawet w ten formalny sposób weryfikowała swych dostawców. Nie jest przecież istotne, czy już po zawarciu transakcji skarżąca uzyskiwała jakieś szczątkowe dokumenty rejestracyjne dotyczące kontrahentów, ale czy sprawdzenia dokonywała przed transakcjami. Skarżąca przesłuchana w ramach kontroli podatkowej nie przedstawiła przecież żadnych dowodów na okoliczność weryfikowania formalnego kontrahentów, choć twierdziła, że tak czyniła. Ponadto należy mieć na uwadze, że wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji podatkowych nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników. Już z zeznań skarżącej wynika, że przyjeżdżały do niej z towarami osoby mające być przedstawicielami określonych spółek, ale skarżąca ich nie legitymowała, nie sprawdzała, czy rzeczywiście występują w imieniu tych podmiotów, czy są do tego upoważnione, a przecież wręczała im gotówkę w znacznej wysokości. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że skarżąca zawierała transakcje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem z podmiotami, którym przymiot ten także należałoby przypisać. Nie sposób przyjąć, że profesjonalny handlowiec nie wie, kto występuje w imieniu jego kontrahenta – nie jest tym zainteresowany. Zweryfikowanie osoby występującej w imieniu kontrahenta jest najbardziej oczywistym działaniem przedsiębiorcy. Tego zaś skarżąca nie czyniła. Nie zachowuje należytej staranności podmiot, który zainteresowany jest jedynie zakupem towaru taniej, z możliwością rabatu, bez względu na okoliczności towarzyszące temu zakupowi. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe wskazały konkretne okoliczności świadczące o braku należytej staranności skarżącej. Nie mogą więc skutecznie podważyć tego stanowiska ogólnikowe twierdzenia nawiązujące, generalnie rzecz ujmując, do swobody działalności gospodarczej oraz braku obowiązku weryfikowania kontrahentów. Podatnik nie musi dokumentować transakcji i sprawdzać rzetelności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie robi, powinien liczyć się jednakże z tym, że w rezultacie nie będzie mógł wykazać, że transakcje miały określony przebieg i że zawierając je nie mógł nawet przypuszczać, iż wiążą się one z oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym. Ustalenia organów o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie opierają się jedynie na ustalonym fakcie, że płatności za towary podatniczka dokonywała wyłącznie gotówką, ani też organy nie zarzuciły naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli dokonywania płatności gotówkowych w sytuacji, gdy należność za towar powinna być dokonana przelewem. Organy wskazały na szereg różnych okoliczności świadczących łącznie o braku powyższej staranności skarżącej. Dokonywanie transakcji gotówkowych nie musi samo przez się świadczyć o naruszeniu staranności i ostrożności kupieckiej, bowiem jest to uzależnione od wielu czynników, np. miejsca dokonywania transakcji, ilości zakupów, rodzaju towarów, zwyczajów obowiązujących na danym rynku. Inne są rygory sprawdzania kontrahenta na targowisku, a inne w handlu na dużą skalę. Sąd zgadza się jednak z poglądem wyrażonym przez organy, że łączna wysokość zakupów i ilość transakcji świadczą o braku dochowania zasad należytej staranności, gdy strony dokonują tylko płatności gotówkowych, niewątpliwie mniej przejrzystych od transakcji bezgotówkowych. Ponadto skarżąca nie dokonywała zakupów gdzież na targowisku, czy nawet w hali targowej, ale u siebie w firmie. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu). Skoro Skarżąca nie dochowała należytej staranności, uprawnione było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co niezasadnym czyni podniesiony przez nią zarzut naruszenia tego przepisu, oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy miały też prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur vat dokumentujących zakup paliwa do pojazdu FIAT SCUDO nr rejestracyjny [...]. Bezspornie pojazd ten nie mógł być wykorzystywany do transportu wyrobów do Niemiec w okresie, w którym znajdował się w serwisie samochodowym, co oznacza brak związku pomiędzy zakupami paliwa, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organy miały prawo do stwierdzenia, że nie są wiarygodne tłumaczenia strony skarżącej o omyłkowym wpisaniu numeru rejestracyjnego samochodu, do którego miało być kupowane paliwo, skoro w trakcie przesłuchań w 2013 r. zarówno G. G., jak i jej mąż A. G. wskazywali na FIATA SCUDO jako na środek transportu (mieli nim jeździć osobiście do Niemiec) używany do transportu wyrobów do Niemiec w tym samym roku. Przecież te zeznania nie były składane kilka lat po spornym transporcie ale w tym samym roku i trudno uwierzyć, że strona nie zauważyła, z którego samochodu korzystała. Ponadto numer rejestracyjny tego samochodu został potwierdzony na załączonych do kontroli dowodach: fakturach vat, specyfikacjach, potwierdzeniach odbioru towarów przez niemieckie podmioty. Niewątpliwie świadczy to o nierzetelności takich potwierdzeń. Organy podatkowe miały też podstawy do zakwestionowania wykazanego przez stronę WDT na rzecz trzech podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły. Zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miało swoje uzasadnienie w informacjach otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firmy niemieckie będące rzekomymi odbiorcami towarów od skarżącej, są to tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te pod wskazanymi adresami nie miały siedziby, ani magazynu i nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było również nawiązać kontaktu z przedstawicielami tych firm, a numery identyfikacji podatkowej firm: O i P zostały wykreślone z datą wcześniejszą niż sporne WDT. Organom podatkowym nie okazano żadnej dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych. Niemożliwa była zatem weryfikacja rozliczeń prowadzonych przez te podmioty. Zasadny jest wniosek, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej z kontaktach z odbiorcami towarów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji zagranicznych kontrahentów przed zawarciem transakcji. Nie ma żadnych zamówień, kalkulacji, kosztorysów, zaliczek i umów na szycie odzieży, mimo że dostawy, jak wynika z faktur, dotyczyły towarów o dużej wartości, skarżąca nie potrafi zidentyfikować osób, od których miała otrzymać gotówkę i z którymi miała ustalać zakres przyszłych dostaw. Biorąc pod uwagę powyższe zasadne było zakwestionowanie zerowej stawki podatku. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. dc