I SA/Łd 363/12

Dnia 24 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i za wrzesień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie J. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.i z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w kwocie 274.410 zł i za wrzesień 2006 r., w kwocie 18.494 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w kwocie 274.410 zł i za wrzesień 2006 r., w kwocie 18.494 zł. Decyzja ta została wysłana do podatnika w dniu 17 listopada 2011 r. Następnie w dniu 29 listopada 2009 r. do akt sprawy wpłynęło nadesłane przez podatnika pełnomocnictwo zawierające umocowanie dla M. G. do działania w jego imieniu w sprawach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. m.in. o numerze UKS [...] (podatek od towarów i usług). W związku z faktem ustanowienia przez stronę pełnomocnika organ kontrolny wysłał ponownie za pośrednictwem poczty (data umieszczona na stemplu przez placówkę nadawczą - 14.12.2011 r.) decyzję z dnia [...]r. na adres pełnomocnika. Decyzję tę pełnomocnik odebrał w dniu 27 grudnia 2011 r. Ponadto pełnomocnik odebrał także osobiście powyższą decyzję w dniu 14 grudnia 2011 r. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało wyłącznie doręczenie decyzji podatnikowi. Ponadto istotnym w sprawie jest także ustalenie, czy zawiadomienie organu o ustanowieniu pełnomocnika po dokonaniu przesyłki na adres podatnika, a przed datą doręczenia decyzji w trybie zastępczym, uzasadnia twierdzenie, że decyzja wysłana do podatnika została prawidłowo doręczona. Odnosząc się następnie do powyższych kwestii organ odwoławczy wskazał, że w momencie wysyłania decyzji podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Organ pierwszej instancji został bowiem powiadomiony o udzielonym pełnomocnictwie dopiero w dniu 29 listopada 2011 r., podczas gdy decyzja została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 17 listopada 2011 r. Skoro zatem w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i w dacie wysyłki tej decyzji do akt administracyjnych nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika, to zachodził brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu powinna być doręczona decyzja. Dokonując zatem w dniu 17 listopada 2011 r. ekspedycji decyzji na adres podatnika organ kontrolny zachował się prawidłowo. O skuteczności tego doręczenia decyduje wszakże fakt, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a podatnik został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (pierwsze awizo w dniu 22 listopada 2011 r., drugie awizo w dniu 29 listopada 2011 r.). W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została podatnikowi doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 6 grudnia 2011 r. (czyli po upływie 14 dni od dnia pozostawienia pierwszego awizo). Stosownie więc do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa termin do złożenia odwołania od powyższej decyzji upłynął w dniu 20 grudnia 2011 r. Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało złożone przez podatnika w dniu 28 grudnia 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej), a zatem z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, błędnie nazwanej "zażaleniem", pełnomocnik skarżącego wskazał, że wnosi zażalenie wraz z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr UKS [...] z dnia 16 listopada 2011 r. Wniesienie zażalenia jest uwarunkowane tym, że nie ma pewności, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni jego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przyjmując, że podniesione w skardze argumenty nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zasadne. W związku z tym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego postanowienia. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 24 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że popiera skargę i wnosi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Oświadczył przy tym, że wnioski skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zostały uwzględnione, a strona nie zaskarżyła odmownych postanowień. Natomiast pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaś sporu między stronami, zainicjowanego skargą błędnie nazwaną w niniejszej sprawie "zażaleniem", w ocenie Sądu jest kwestia prawidłowego ustalenia daty skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...], a w konsekwencji zachowania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego powyższa decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 6 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z zachowaniem wszystkich warunków formalnych niezbędnych do uznania wynikającej z tego przepisu fikcji doręczenia. Z treści zaś skargi i załączników wywnioskować można, że skarżący nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że za datę skutecznego doręczenia decyzji uznać należy dzień doręczenia tej decyzji jego pełnomocnikowi ustanowionemu w dniu 28 listopada 2011 r. Zmierzając do rozstrzygnięcia powyższego sporu prawnego przede wszystkim należy wskazać, że podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "Ordynacja podatkowa", zaś jego przedmiotem kwestia zachowania terminu do wniesienia odwołania, o którym stanowi art. 223 § 2 tej ustawy. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast w myśl art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni stanowi koniec terminu. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni przy tym podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innego trybu stwierdzenia, czy ustalenia tej okoliczności, ani nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia określonego w powołanym przepisie. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek w momencie, gdy wpływa do niego odwołanie, zbadać w pierwszej kolejności, w ramach postępowania wstępnego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bowiem bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r., I SA/Wr 533/10, Lex nr 751215). Nie ulega przy tym wątpliwości, że doręczenie decyzji, warunkujące jej wejście do obrotu prawnego, powinno nastąpić według zasad określonych w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem doręczenie z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, "Monitor Podatkowy" 2000/6/25, numer publikacji: Lex Omega nr 26057). Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie podatnik jest osobą fizyczną, doręczenie powinno nastąpić w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto stosownie do art. 144 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza swoje pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei w myśl przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku zaś nieobecności adresata w mieszkaniu adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 150 § 1a tej ustawy adresata zawiadamia się wówczas dwukrotnie o pozostawaniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl zaś art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Analiza akt sprawy z punktu widzenia zachowania powyższych reguł doręczenia pism przez organ prowadzący postępowanie dowodzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wysłana na adres podatnika w dniu 17 listopada 2011 r. Na załączonym do akt sprawy dowodzie doręczenia tej decyzji w postaci dokumentu "Potwierdzenie odbioru" figuruje pieczęć doręczyciela o treści: "Adresata nie zastałem, awizowano dnia 22.11.2011 r., a ponadto widnieje adnotacja doręczyciela, że "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 29.11.2011 r". Z kolei na kopercie figurują dwie pieczęcie o treści: "adresata nie zastałem, awizowano dnia 22.11.2011" oraz "awizo powtórne dnia 29.11.2011". Jednocześnie z akt sprawy wynika, że podatnik nadesłał w dniu 29 listopada 2009 r. pełnomocnictwo zawierające umocowanie dla radcy prawnego M. G. do działania w jego imieniu w sprawach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. m.in. o numerze UKS [...] (podatek od towarów i usług), a zatem niewątpliwie poinformował o fakcie ustanowienia pełnomocnika po dniu ekspedycji decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, która miała miejsce w dniu 17 listopada 2011 r. W tej sytuacji w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że znaczenie w sprawie ma jedynie pierwotne doręczenie decyzji na adres strony, a co za tym idzie, decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w trybie awizo w dniu 6 grudnia 2011 r. W konsekwencji organ odwoławczy trafnie także przyjął, że odwołanie podatnika zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że za datę skutecznego doręczenia decyzji uznać należy w niniejszej sprawie dzień doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi podatnika. Przypomnieć w tym względzie należy, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi przy tym, iż obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku. Jednocześnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z całą jednak pewnością powyższa regulacja dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego skutecznie. Skuteczne zaś ustanowienie pełnomocnika musi być poparte złożonym do akt sprawy prawidłowym pełnomocnictwem. Tymczasem w dniu ekspedycji decyzji z dnia 16 listopada 2011 r. w aktach sprawy nie figurował wymagany dokument pełnomocnictwa. Podatnik ustanowił swoim pełnomocnikiem radcę prawnego M. G. w dniu [...] r. i powiadomił organ o tym fakcie w dniu 29 listopada 2011 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowej z dnia [...]. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Od daty tak dokonanego doręczenia rozpoczął zatem swój bieg 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, który upłynął, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, w dniu 20 grudnia 2011 r. W tym stanie rzeczy nie może zatem wątpliwości budzić fakt, że złożone w dniu 28 grudnia 2011 r. odwołanie było odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej Ponadto, w ocenie Sądu, uwag krytycznych nie nasuwa także strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia. Rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 Ordynacji podatkowej, kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania), a ponadto zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo odnosząc się do załączonego do skargi wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r. oraz pisma zatytułowanego "odwołanie", Sąd stwierdza, że podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego wyjaśnił kwestię złożenia tychże pism w postępowaniu przed organem administracji, wskazując, że nie zostały one uwzględnione, a strona nie zaskarżyła odmownych postanowień. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.