I SA/Łd 366/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w części dotyczącej: - określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok za miesiące od stycznia do października 2012 roku w łącznej kwocie 11.314 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, - określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 92.713 zł i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 88.703 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Z akt sprawy wynika, iż w 2012 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w spółce jawnej pod nazwą "A" z siedzibą w R., ul. B 44, w której posiadał 50% udziału. Przedmiotem działalności był, jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, handel na stacji paliw. W ramach tej działalności prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, a formę opodatkowania tejże działalności w 2012 roku stanowiły zasady uregulowane w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 2.116,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] kwietnia 2013 r. od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 318,00 zł. Przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano w następstwie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, w stwierdzono nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało postawieniem w ww. decyzji zarzutu zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 88.622,69 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W powyższej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał w szczególności na potrzebę wyjaśnienia sprawy w zakresie dotyczącym nakładów poniesionych w związku z wymianą nawierzchni placu na terenie stacji paliw, wydatków na ubezpieczenie społeczne i zakupów paliwa z firmy "C" Spółka z o.o. W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r., którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za rok 2012 w kwocie 92.713,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] kwietnia 2013 r. od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 11.314,00 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. w pierwszej kolejności uznał, że zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń - październik 2012 r., określone w zaskarżonej decyzji, uległo przedawnieniu. Organ wskazał, że obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. W związku z tym bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do października 2012 roku upłynął z końcem 2017 roku. Dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia odsetek nie ma znaczenia okoliczność dokonania w przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dniu [...] r. wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na samochodzie ciężarowym marki Ford Transit/Turneo o nr rej. [...]. Mimo że w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, to jednak przepis ten nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tymczasem prowadzone przez Urząd Skarbowy w R. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1, 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie obejmuje swoim zakresem spornych odsetek za zwłokę, stąd też nie ma do nich zastosowania regulacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo do jednorazowego obciążenia w badanym roku kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wydatkiem poniesionym w związku ze zmianą nawierzchni na stacji paliw w R. przy ul. B 44, tj. dotyczącym nabycia kostki brukowej za kwotę 29.265 zł a udokumentowanym fakturą nr [...] z dnia 22.08.2012 r. od firmy D M. M., 97-561 Ł., S. 141, NIP [...]. Ustalenia i wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie przywiodły organ podatkowy I instancji do konkluzji o przeprowadzeniu przez stronę modernizacji nawierzchni stacji, bowiem szereg prac wykonanych w ramach przeprowadzonej inwestycji ostatecznie poprawił sposób wykorzystania nieruchomości, w sposób trwały unowocześniono, podniesiono jej wartość techniczną i użytkową, podniesiono standard użytkowania. W ocenie organu odwoławczego nie można zaaprobować takiego kompleksowego stanowiska wobec przedmiotowych inwestycji, bowiem taka kwalifikacja odnosi się do całości nieruchomości podatnika, która przecież składa się z wielu aktywów. W zakreślonym stanie faktycznym organ I instancji nie przydał dostatecznego znaczenia okoliczności, że wybrukowany kostką plac może być uznany za odrębną budowlę, o czym traktuje powyżej niniejsze uzasadnienie, i może stanowić odrębny środek trwały. I ten właśnie fakt determinuje konieczność dokonania odrębnej oceny wobec klasyfikacji wydatków poniesionych na rzecz zmiany nawierzchni placu stacji. Oczywistym jest, że ocena ta nie może być w zupełności oderwana od oceny pozostałych poczynionych inwestycji, jednakże wyklucza ona kompleksowe stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w skarżonej decyzji. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dobie obserwowanego w ostatnich latach postępu myśli technologicznej argumentacja postulująca za uznaniem wymiany nawierzchni stacji paliw z płyt betonowych na kostkę brukową jako remont zasługuje na aprobatę, Wobec powyższego organ odwoławczy uznał prawo do zakwalifikowania na rzecz kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2012 wydatków poniesionych na zakup kostki brukowej w wysokości 29.265 zł. Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania skoncentrowanej wokół zasadności zaliczenia do kosztów badanego roku zakupu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. w łącznej wysokości 953.652,41 zł organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik zaewidencjonował 27 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na wartość netto 953.652,41 zł. Przedmiotem transakcji uwidocznionym na tych fakturach był olej napędowy w ilości 216.119 litrów. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, w tym materiały dotyczące postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadzonego wobec C Sp. z o.o., materiały dotyczące śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. wobec C Sp. z o.o. oraz wyrok Sądu Okręgowego we W. w sprawie dotyczącej m.in. R. C., R. D. organ ten wyprowadził konkluzję, iż faktury na zakup paliwa, na której jako wystawca widnieje C Sp. z o.o. nie stanowią postawy do zaliczenia wynikających z nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów, bowiem dokumenty te stwierdzają czynność, które nie zostały dokonane. Organ zauważył, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony wobec "C" Spółki z o.o. świadczy o działaniu zorganizowanej grupy przestępczej podmiotów, do której należała ww. spółka. Podmioty przynależące do tej grupy handlowały innym paliwem niż olej napędowy, wprowadzając do obrotu odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Spółka C pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, tj. rolę pośrednika w dostawie towarów. Nabywała paliwo celem dalszej odsprzedaży podmiotom świadczącym usługi transportowe, prowadzącym stacje paliw, innym podmiotom zużywającym paliwo na własne potrzeby do napędu pojazdów samochodowych w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczej w innych branżach. Spółka poza tym prowadziła własną stację paliw w Dąbrowie, w której sprzedawała odbarwiony olej grzewczy jako olej napędowy. Jak wynika z materiałów dowodowych dotyczących firmy C, Spółka ta nie okazała organowi dowodu, ani nie wskazała organowi możliwości pozyskania dowodów potwierdzających, że paliwo nazwane olejem napędowym faktycznie nim było. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, iż zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości co do działalności gospodarczej Spółki C mającej na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia nie spełniającego wymogów jakościowych dla oleju napędowego. Zatem wystawiane przez C dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania podatkowego nie nawiązano żadnego kontaktu ze spółką oraz nie pozyskano ksiąg podatkowych w postaci rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ani też żadnej innej dokumentacji prowadzonej przez spółkę, w tym faktur nabycia i dostawy VAT. Z uwagi na nie okazanie ksiąg podatkowych oraz nie udzielenie żadnej informacji na wysłane wezwania, organ prowadzący sprawę z własnej inicjatywy zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie podjął rozstrzygnięcie w sprawach podatkowych. Potwierdzeniem faktu, iż faktury wystawione przez spółkę C należy uznać za nierzetelne jest również prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. II Wydział Karny z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt [...] na mocy którego uznano R. C. oraz R. D. za winnych zarzucanych im czynów, w tym między innymi, cyt: "w okresie nie krótszym niż od 01 stycznia do 31 grudnia 2012 roku w W., S., G., K., P., K., K., R., R., S., P.i innych miejscowościach na terenie kraju, -wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą C Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 20.277.694 zł na szkodę Skarbu Państwa". Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok ten nie zastąpił dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem organ podatkowy dokonał - na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego - szeregu (niezbędnych) ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ drugiej instancji zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., że faktury zakupu oleju napędowego od firm C Sp. z o.o. opisują czynności, które nie zostały dokonane, stąd faktury wystawione przez ww. firmę nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków nimi udokumentowanych za koszty uzyskania przychodów. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczął obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, co było faktycznym przedmiotem jego zakupów. Organ zauważył, że nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty lub usługa została wykonana przez wskazany w tym dokumencie podmiot, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru lub nie wykonał usługi, to w takim przypadku z omówionych już względów nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim -nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego za słuszne uznano konkluzje organu I instancji wynikające ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, iż dokumenty sprzedaży wystawiane przez C Sp. z o.o. z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa towaru - ON - nie mogła nim być. Ponadto firma ta była podmiotem handlującym paliwem nieznanego pochodzenia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest ustawowych przesłanek, by uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy, nie pod względem formalnym, ale przede wszystkim materialnym. W sytuacji zaś gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zapadło więc na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy zanegował przedmiotową zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym rzetelność pozostałych danych w nich zawartych, uznając te faktury za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, uznały, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w wyniku postępowania odwoławczego, w ramach którego przeanalizowano całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wyjaśnień strony oraz stanowiska organu I instancji, dokonaniu własnej oceny i subsumcji stwierdzonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. określił podatnikowi dochód za rok 2012 z działalności gospodarczej w wysokości 487.125,58 zł, zamiast straty wykazanej w korekcie zeznania PIT-36L w kwocie 19.379,47 zł. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Pr. p., polegające na dokonaniu błędnego ustalenia, jakoby paliwo nabyte od C sp. z o.o. nie było olejem napędowym lecz innym niż olej napędowy produktem ropopochodnym o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, do czego doszło w wyniku: - pominięcia zeznań M. P., A. Z. i Skarżącego odnoszących się do jakości spornego oleju, - pominięcia sprawozdań z badań jakości oleju napędowego przekazywanych firmie Skarżącego przez C sp. z o.o. w raz z dostawami oleju napędowego, - dokonania nadinterpretacji wyników kontroli opublikowanych przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów za okres od 4 stycznia do 31 grudnia 2012 r., - pominięcia ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014 r., wydanej dla C sp. z o.o. w zakresie akcyzy, - dokonania błędnej oceny wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt [...], w którym nie ustalono, aby w związku z działalnością C sp. z o.o. (w przeciwieństwie do innych wskazanych w tym wyroku podmiotów) dochodziło do zmieniania przeznaczenia olejów opałowych lub wprowadzania do obrotu oleju niewiadomego pochodzenia, - oparcia decyzji na nieistniejącym badaniu laboratoryjnym z dnia [...] stycznia 2013 r., z którego rzekomo miało wynikać, że paliwo sprzedawane przez C sp. z o.o. nie spełniało norm jakościowych oleju napędowego, - rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie dokonania wybiórczej i arbitralnej a nie całościowej i wyczerpującej oceny dowodów uznano, że faktury stwierdzające nabycie oleju napędowego od C sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji w zakresie przedmiotu tych transakcji i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, czym w konsekwencji naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który - wbrew stanowisku zawartemu w Decyzji - znajdował zastosowanie do wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o.; W razie nieuwzględnienia podniesionych wyżej zarzutów, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 2) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez C sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji ponieważ odnosiły się do oleju napędowego, zaś rzeczywistym przedmiotem dostaw zrealizowanych przez C sp. z o.o. miał być produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, podczas gdy w niniejszej sprawie jest bezsporne, że spółka której wspólnikiem był Skarżący nabyła paliwo w ilościach i o wartości wynikającej ze spornych faktur, które - abstrahując od jego nazewnictwa - służyło do napędzenia silników spalinowych, poniosła z tego tytułu wydatki, jak również *w związku z odsprzedażą przedmiotowego paliwa uzyskała przychody, co oznacza, że faktury wystawione przez C sp. z o.o. dokumentowały wydatki poniesione za rzeczywiście nabyty towar w celu osiągnięcia przychodów, a zatem wbrew stanowisku zawartemu w Decyzji powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, gdyż odpowiadały warunkom wynikającym z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek pominięcia okoliczności sprawy ustalonych w decyzji doszło do błędnego przyjęcia nierzetelności przedmiotowej spornych faktur, co miało dyskwalifikować stwierdzone nimi wydatki z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wzięcie owych pominiętych okoliczności pod uwagę musiałoby pociągnąć za sobą ustalenie, iż sporne faktury były (pomimo nieprecyzyjnego, czy też nieprawidłowego opisu) rzetelne pod względem przedmiotowym, gdyż odnosiły się do konkretnego towaru realizującego cel jego dalszej odsprzedaży, zaś stwierdzone nimi wydatki należało uwzględnić w kosztach podatkowych, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w pkt. 1 i 2 powyżej, miało również i ten wpływ na wynik sprawy, że w jego rezultacie - oprócz naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - doszło również do naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 u.p.d.o.f., polegającego na określeniu Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, a nie od dochodu, co zostało spowodowane zakwestionowaniem nabycia przez spółkę której wspólnikiem był Skarżący oleju napędowego od C sp. z o.o., podczas gdy bez dokonania zakupów oleju napędowego stwierdzonych fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o., nie miałaby miejsca sprzedaż z tytułu której Skarżący osiągnął przychody w 2012 r.; W razie nieuwzględnienia podniesionych wyżej zarzutów, w ostatniej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 220 § 1 o.p. i art. 222 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., polegające na tym, że konsekwencją uwzględnienia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2017 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., było przyjęcie w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym w stosunku do skarżącego - przy niezmienionym materiale dowodowym - mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż wynikające z przywołanej decyzji pierwotnej, tj. ustalenie inaczej niż w powołanej decyzji, że faktury wystawione przez C sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym stwierdzone nimi wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie doprowadziło do sytuacji, w której pierwotnie określone zobowiązanie podatkowe wynosiło 2.116 zł, zaś w wyniku skorzystania przez Skarżącego z przysługującego mu środka obrony w postaci odwołania zobowiązanie to zostało ostatecznie określone w wysokości 88.703 zł (a więc w kwocie przeszło czterdziestokrotnie wyższej w porównaniu z pierwotną decyzją wymiarową); ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące nabycia oleju napędowego od C sp. z o.o. tylko więc pozornie mieszczą się w granicach prawa, zaś faktycznie są wynikiem rażącego naruszenia zasady zaufania o znamionach obejścia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby skarżący nie wniósł odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., nie można byłoby zakwestionować kosztów z tytułu nabycia oleju napędowego od C sp. z o.o. jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy wydaniem pierwszej i drugiej decyzji wymiarowej nie uległ zmianie dotyczący tych kosztów materiał dowodowy, zaś sama zmiana oceny materiału dowodowego (do której w niniejszej sprawie ewidentnie doszło na niekorzyść Skarżącego) nie mogłaby stanowić podstawy wznowienia, gdyż podważanie ocen przyjętych wcześniej na rzecz ocen odmiennych przyjętych po wznowieniu, stanowiłoby nadużycie prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 88.703 zł i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w 27 fakturach VAT wystawionych przez firmę C na łączną kwotę 953.652,41 zł. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów a także nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu rację mają organy przyjmując, że skarżący w 2012 r. nie nabywał oleju napędowego od spółki C lecz olej opałowy bądź produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia. Trafna jest zatem teza organów podatkowych, że faktury, którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, lecz nabycie oleju opałowego i produktu ropopochodnego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać jego nabycie, tj. 27 faktur wystawionych przez wskazany podmiot. W ocenie sądu, organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte lub sprzedane a nabywcy nie kwestionowali jakości paliwa. Skoro bowiem sporne faktury były nierzetelne, to nie dokumentowały faktu zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie stanowią one zatem dowodu w postępowaniu podatkowym. Rzekomy dostawca paliwa, Spółka C, funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego. Nadto organy podatkowe ustaliły, do czego były uprawnione, że Spółka C nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną. W stosunku do Spółki C wszczęto postępowanie kontrolne. Nastąpiło to na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. w związku z prowadzonym przez nią śledztwem w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju napędowego sprowadzanego na teren kraju dla celów opałowych, a także podejmowanie działań mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych. W wyniku prowadzonego postępowania w dniu [...] czerwca 2014 r. organ wydał decyzję określającą spółce C zobowiązanie w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Decyzja ta stała się prawomocna. Z jej treści wynika, iż C sprzedawała inny, aniżeli olej napędowy produkt ropopochodny. Wystawiane przez C Sp. z o.o. dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa towaru (ON) nie była nim lecz innym ropopochodnym wyrobem, przetworzonym. W cytowanej decyzji podkreślono, iż C nie okazała organowi kontroli dowodu, ani nie wskazała na możliwości pozyskania dowodów potwierdzających, że paliwo określone jako olej napędowy faktycznie nim było. Zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. II Wydział Karny z dnia [...] września 2015 r. wydanego w sprawie o syg. akt [...], zarówno R. C. jak i R. D. uznano winnymi między innymi tego, że w okresie nie krótszym niż od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 roku, w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą C nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe uprawnione były włączyć w poczet materiału dowodowego przywołane dokumenty, również z postępowania karnego. Dysponując tym materiałem i konfrontując go z własnymi ustaleniami organ podatkowy, działając w wyznaczonych zapisami Ordynacji podatkowej ramach postępowania dowodowego, nie były zobligowane do poszukiwania dodatkowych dokumentów. Jeżeli bowiem dysponowały, a tak było, dowodami pozyskanymi w odrębnych postępowaniach, w tym karnym, to powtórzenie tych czynności dowodowych byłoby konieczne jedynie w sytuacji, gdyby ocena tych dowodów uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. Powyższe, zdaniem sądu, uzasadnia twierdzenie, iż firma C nie była rzetelnym podmiotem gospodarczym a co za tym idzie - nie mogła sprzedawać towaru określanego na 27 zakwestionowanych fakturach jako olej napędowy. Analiza wpisów do KRS, które wskazują na ciągłe zmiany osobowe zachodzące w spółce oraz częste zmiany siedzib, jak również brak kontaktu z poszczególnymi członkami zarządu, jak i właścicielami spółki winny wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności podmiotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również załączonych akt z postępowań karnych, jednoznacznie wynika, że Spółka C uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Okoliczność ta potwierdza nierzetelność wystawionych przez nią faktur dotyczących sprzedaży stronie skarżącej oleju napędowego. Z tych wszystkich względów, zdaniem sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie bez wpływu na istotę sprawy pozostają argumenty strony, iż organ nie uwzględnił, że żaden z nabywców towaru od skarżącego nie kwestionował jego jakości. Okoliczność ta w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Istotne jest, co bezsporne zostało wykazane, iż Spółka C nie mogła sprzedać oleju napędowego jaki widniał jako przedmiot sprzedaży na przedstawionych przez skarżącego fakturach. W ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym że ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystanie takiego towaru w działalności, nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, o.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 220 § 1 i art. 222 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 konsekwencją uwzględnienia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2017 r. było przyjęcie w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym w stosunku do skarżącego - przy niezmienionym materiale dowodowym - mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż wynikające z przywołanej decyzji pierwotnej, zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wypowiedziany pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (tak wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2616/14, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 234 o.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1239/10). Zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r., I SA/Łd 1209/10). Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę. eg