I SA/Łd 367/23

Dnia 23 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2023 roku nr 1001-IOV-3-4103.41.2020.88.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 roku oddala skargę. I SA/Łd 367/23 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2020 r., wydaną wobec K. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 roku. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności strony, według dokumentacji podatkowej za styczeń i luty 2015 r., była sprzedaż artykułów elektronicznych (telefonów komórkowych marki IPhone, twardych dysków, kart pamięci, konsol PS, żarówek Led, aparatów fotograficznych). K. J. nabywał towary od dostawców krajowych, natomiast dostawa towarów realizowana była na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych. W zakresie magazynowania ww. towarów handlowych strona korzystała z usług centrum logistyczno-magazynowego firmy D sp. z o. o. oraz firmy J. s.c. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od 23 podmiotów, tj. F sp. z o. o., D sp. z o.o., M sp. z o.o., A. s. c. A. L., M. F., T. sp. z o. o., A2 sp. z o. o., S sp. z o. o., D2 sp. z o.o., M2 sp. z o. o., K sp. z o. o., S2 T. Ł., S3 sp. z o. o., B sp. z o. o., V sp. z o. o., K. sp. z o .o., P W., P2 sp. z o. o. spółka komandytowa, Zespół Projektowo-Usługowy D sp. z o. o., T2 sp. z o. o., V2 sp. z o. o., U sp. z o. o., C. W. R. Ś., A3 sp. z o. o. Zakwestionowano także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz 6 podmiotów, tj. N z siedzibą w Bułgarii, G Ltd z siedzibą na Cyprze, Z. M. (Czechy), H z siedzibą w Niemczech, I Ltd z siedzibą w Niemczech, E z siedzibą we Włoszech oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia usług logistycznych od D4 sp. z o.o., nabycia usług transportowych od K2 sp. z o.o. i A4 M. J. a także nabycia usług magazynowych od J. Ł. W., M. G. s.c. Zdaniem organu I instancji, wyrażonym w decyzji z dnia 24 czerwca 2020 r., faktury VAT dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur na jej rzecz, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że usługi transportowe i magazynowe oraz dotyczące obsługi logistycznej wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki D4, K2 i J. oraz firmę A4 nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. faktury VAT wystawione na rzecz 26 podmiotów krajowych. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (urządzeń elektronicznych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od ww. podmiotów krajowych. Organ I instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego, a strona nie działała w dobrej wierze, faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest ona obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Wobec tego zakwestionowano stronie również WDT wykazane w styczniu i w lutym 2015 r. na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów z krajów członkowskich UE. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał w dniu 24 czerwca 2020 r. decyzję, nr 368000-CKK-2.500.22.1.2020.10, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2015 r. w wysokości 10.935,00 zł, za luty 2015 r. w wysokości 18.848,00 zł i orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT zawierających podatek od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 7.176.626,00 zł oraz za luty 2015 roku w kwocie 5.326.483,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych w piśmie strony, decyzją nr 1001-IOV-3.4103.41.2020.88.UCS.U08.JT z 21 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że co do zasady upływ tego terminu w podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2015 r. nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność powodujące jego zawieszenie. I tak, z dniem 15 lutego 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę I2, śledztwo w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Powyższe śledztwo w dalszym ciągu trwa i jest nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w S. [...] Wydział Śledczy, a ponadto połączono je z innymi licznymi postępowaniami, przy czym w jego toku dotychczas nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik zostali zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "o.p.", skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy przed jego upływem, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego, gdy czynności, tak jak w rozpatrywanej sprawie dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania i niezasadne są zarzuty odwołania odnoszące się do tej kwestii. W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, i jednakowo podatku do zapłaty, określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za styczeń i luty 2015 r., został skutecznie zawieszony z dniem 15 lutego 2017 r., z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wymienił rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych wydane wobec K. J. oraz podmiotu z nim powiązanego, tj. I3 sp. z o.o. a także szeroko przedstawił treść zeznań strony i jej pracowników, złożonych w postępowaniach dotyczących podatku VAT za 2013 r., styczeń – marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., październik 2014 r. i listopad – grudzień 2014 r. Odnosząc się do przebiegu transakcji zawieranych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy doszedł do przekonania, że firma K. J. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami regulującymi zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług, bowiem wystawcom spornych faktur przypisano status tzw. świadomego bufora. Również stronie organ przypisał status czynnego i w pełni świadomego bufora, a po części także brokera, który niezgodnie z przepisami prawa podatkowego odliczył podatek naliczony z transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że strona nie podjęła żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swoich fakturowych kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z wystawcami nie dotyczą zgodnych z prawem podatkowym czynności handlowych. Tym samym organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje dotyczące "obrotu" urządzeniami elektronicznymi, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona wiedziała i w konsekwencji uznał, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do wykazanych przez stronę dostaw krajowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi również podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do lutego 2015 r. przez K. J., na rzecz podmiotów krajowych szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, mające dokumentować transakcje dostaw urządzeń elektronicznych, są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo orzeczono, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Gdy chodzi o ustalenia dotyczące wykazanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych, organ wyjaśnił, że były one wynikiem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty krajowe, które to transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że strona nie dokonała także WDT na rzecz wskazanych w decyzji kontrahentów z Bułgarii, Cypru, Czech, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Włoch. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że w powyższym zakresie strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym, w zakresie wykazanych nabyć krajowych i dostaw na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów zagranicznych, nie można jej przypisać statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy wskazał, że okoliczności takie jak: istniejące rzeczywiście towary będące przedmiotem obrotu, zarejestrowanie kontrahentów jako podatników podatku VAT czy regulowanie należności za pomocą rachunków bankowych, miały służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, a w konsekwencji dokonaniu oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Organ wyjaśnił, że w badanym okresie wszystkie podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz firmy I 2 zostały zarejestrowane na terytorium Polski. Przedmiotowe towary na wcześniejszych etapach obrotu miały zostać nabyte w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podkreślił ponadto, że w każdym łańcuchu dostaw pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających, podatników" - w przedmiotowej sprawie były to m.in. spółki F, B, V2 , I5 , D5, A5, V3, C3, M3, P3, V4, V5, Q, M., B2 , T3, D6, M4 które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności, a udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości nie byli obywatele Polski, którzy nie posiadali miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - "dostawy" towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów". W przedmiotowej sprawie były to spółki i firmy m.in.: A. s.c. A. L., M. F., A2, T3 T4, C. W. R. Ś., T., D7, S3, P5 , S4, V, K., P W., P2, I 2 K. J., które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, a dalszym uczestnikiem łańcucha. Finalnie - w przypadku zdarzeń gospodarczych, których, przebieg był możliwy do ustalenia - towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, dokonującego ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy czy dostaw tax free przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, występującego o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmiotami występującymi na tym etapie obrotu, czyli "brokerami" były m.in.: Centrum Budownictwa i Ogrodnictwa E, A6 sp. jawna P. G. S. P., P6 K. B. spółka P7, M5 D. K., C4, R, E2 M. M., S5 A. S., I 2 K. J.. Ponadto firmie I 2 K. J. organ odwoławczy przypisał także funkcję "bufora". Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość realizacji przemieszczeń towarów na tak dużą skalę wynikała z funkcji pełnionej przez biorące udział w procederze centra logistyczne. Charakterystycznym elementem całego procederu był specyficzny i błyskawiczny mechanizm przenoszenia prawa władania towarem, odbywający się w magazynach D4 sp. z o.o. czy J s.c., przy użyciu procedur alokacji i zwolnień towaru, pozwalający na dokonanie wielu fakturowych transakcji w ciągu jednego dnia, wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, w większości bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru i bez uzasadnienia gospodarczego. Organ zauważył również, iż większość podmiotów uczestniczących w transakcjach nie posiadało własnych środków na dokonanie zakupów, niejednokrotnie jednorazowo wynoszących ponad milion złotych, a jak wynika z akt sprawy zakupy były finansowane ze środków przekazanych kolejnym podmiotom przez nabywców towarów, zazwyczaj w tym samym dniu. Ponadto organ zauważył, że charakterystycznym elementem procederu, w którym brała udział strona był także wyjątkowo krótki czas płatności - regułą było regulowanie należności w tym samym dniu co data faktury, przy czym tego samego dnia towar był sprzedawany fakturowo (czasami nawet kilkukrotnie) i ponownie uruchamiano błyskawiczne płatności. W opinii organu odwoławczego jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiego stanu rzeczy było to, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka, ponieważ już wcześniej wszystkie transakcje były zaplanowane. W konkluzji organ uznał za zasadne twierdzenia wywiedzione w decyzji pierwszoinstancyjnej, że strony tych transakcji nie dokonywały faktycznych dostaw, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie urządzeniami elektronicznymi tylko uczestniczyły, jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, w obiegu dokumentów mających potwierdzać nierzetelne transakcje. W istocie w zamkniętej grupie podmiotów dokonywano więc fakturowego obrotu towarem składowanym w centrach logistycznych, a uczestniczące w tym procederze podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego, o czym strona wiedziała. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła: I. w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2015 r. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania dowodów uzasadniających występowanie znamion czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest w dniu 15 lutego 2017 1., jak również do chwili upływu terminu przedawnienia, to jest 31 grudnia 2020 r. (domniemania, hipotezy i spekulacje nie stanowią dowodów), co potwierdza, że jedynym powodem wszczęcia postępowania przygotowawczego było spowodowanie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w celu zyskania dodatkowego czasu na dalsze prowadzenie przez organ podatkowy postępowania; 2. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieudolne usiłowanie poszukiwania związku pomiędzy różnymi wszczynanymi postępowaniami przygotowawczymi przez różne organy i z inicjatywy różnych organów, w innych sprawach, przy wykorzystaniu do tego celu różnych zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i pomijając zawiadomienie z 1 listopada 2018 r., wskazujące na wszczęcie postępowania dniu 15 lutego 2017 r., tworząc chaos informacyjny i manipulując faktami, aby wprowadzić podatnika w błąd oraz odwrócić uwagę od etapu na jakim znajdowało się postępowanie kontrolne w 2017 r. w niniejszej sprawie (decyzja organu I instancji z dnia 24 czerwca 2020 r.); 3. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2015 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2023 r. w Łodzi, a na mocy art. 135 p.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2020 r. i umorzeniem postępowania podatkowego za styczeń i luty 2015 r., jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 poprzez niedokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały, w tym w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, w celu powołania się na nie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć w postępowaniu tym, prowadzonym ponad sześć lat, nie zostały zgromadzone dowody pozwalające na jego przekształcenie z fazy in rem w fazę ad personam, które uzasadniałyby postawienie skarżącemu zarzutów; 5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w związku z art. 121 o.p. poprzez sprzeczność w ustaleniach, które zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało rzekomo spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2015 r., - co potwierdza zarzut niewyjaśnienia w sprawie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych a przez to błędną ocenę zebranego materiału, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; II. w zakresie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczące między innymi tego, czy skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim, co czyni poddanie tych kwestii na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a przez to dowolnym i znacząco utrudnia zaskarżenie decyzji DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy utrudniając, czy wręcz uniemożliwiając sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji skarbowej w postępowaniu, w którym zostały wydane skarżone decyzje; 2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, z naruszeniem zasad logiki, jak i doświadczenia życiowego, co wiąże się między innymi z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności w handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i nie uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań Strony jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się między innymi poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących - przedmiotem handlu, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie m.in. tego, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tej tezy nic potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie określonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawa jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją uzasadnione wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 7. naruszenie art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez bezpodstawna odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 o.p. powinny być przeprowadzone gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane przez organ zarówno I jak i II instancji, jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną; 8. naruszenie art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału Strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącego i w których skarżący nie brał udziału; 9. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącego podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; III. w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT), przez niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany odbiorcom; 3. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w zw. z art. 41 i art. 42 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie faktu spełnienia przez Skarżącego przewidzianych w ustawie VAT warunków nabycia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapłaconego w pełnej wysokości dostawcom towarów i właściwego udokumentowania dostaw WDT; 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wystawione przez Skarżącego faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym, gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru, jak i formalnym. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Niezależnie od tego, w związku z zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego, wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p., uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego. Ponadto strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. pełnomocniczka skarżącego złożyła pismo procesowe będące uzupełnieniem skargi oraz zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] na okoliczność, że dwaj dostawcy skarżącego wskazani w tym postanowieniu nie popełnił żadnego przestępstwa. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawą zarzutu naruszenia art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. strona skarżąca uczyniła uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tezą tej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W kontekście wywodów skargi zaakcentować należy, że NSA w cytowanej uchwale jednoznacznie wskazał, iż sprawowana przez sądy administracyjne kontrola legalności aktów organów administracji dotyczy jedynie oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonanego przez organy podatkowe. Natomiast sądy administracyjne nie zostały wyposażone w uprawnienia do oceny legalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonanego przez prokuraturę. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP prokuratura strzeże praworządności oraz czuwa nad ściganiem przestępstw. Do zadań ustawowych prokuratora należy ściganie przestępstw i stanie na straży praworządności (art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1360), a tego rodzaju działalność nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Prawo o prokuraturze nie przewiduje sprawowania kontroli sądów administracyjnych nad prokuratorami w sprawach karnych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., poprzez działanie w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu w deklaracjach podatkowych firmy I 2 polegające na posłużeniu się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, wszczęła w dniu 15 lutego 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Ł.. W dacie wydania zaskarżonej decyzji, po wielokrotnych uzupełnieniach i zmianach, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, śledztwo to nadal trwało pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S.. Zważyć przy tym należy, że w dniu 19 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT między innymi za styczeń i luty 2015 r. w trybie art. 70c o.p. został powiadomiony ówczesny pełnomocnik skarżącego, a w dniu 26 listopada 2018 r. sam skarżący. Stąd też należy uznać, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został zawieszony w dniu 15 lutego 2017 r. i stan taki trwał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów sąd odstąpił od oceny charakteru szeregu czynności procesowych wykonanych w trakcie trwania przedmiotowego śledztwa, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia warunku zawieszenia biegu przedawnienia okoliczność, że, jak zauważyła strona skarżąca, do wszczęcia śledztwa doszło na skutek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. Decyzję o wszczęciu śledztwa podjął bowiem nie Dyrektor UKS, lecz organ uprawniony do ścigania przestępstw, to jest Prokuratura Okręgowa w Ł.. Zauważyć przy tym należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań nie wymaga przejścia postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personam, co oznacza, że nie jest wymagane postawienie zarzutów określonej osobie. Jak chce tego cytowany przepis, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd I instancji nie ma żadnych wątpliwości, że trafnie organy przyjęły, iż podejrzenie popełnienia wskazanego wyżej przestępstwa jest związane z niewykonaniem spornych zobowiązań, a podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. W kontekście tak sformułowanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bez znaczenia pozostaje także ostateczna prawnokarna kwalifikacja czynu przyjęta przez prokuratora lub sąd w orzeczeniu kończącym sprawę. Skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia następuje, z woli ustawodawcy, nie z dniem umorzenia postępowania przygotowawczego, wniesienia aktu oskarżenia czy nawet wyrokowania przez sąd powszechny, lecz z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przeciwna argumentacja strony skarżącej może stanowić jedynie swoisty wyraz przekonań autora skargi o potrzebie zmiany ustawy. Jednak w jej obowiązującym kształcie argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. W tej sytuacji, jak wyżej wskazano, zarzut przedawnienia spornych zobowiązań jest niezasadny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i przedstawioną argumentację na jego poparcie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 381/17, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organy przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem sądu organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie, tzw. dostaw z udziałem skarżącego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Organy prawidłowo wskazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym D4, co jest jednym z charakterystycznych elementów schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. W orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (...), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu tzw. dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego tzw. dostawy nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącego, który w jego ramach pełnił rolę "bufora" i częściowo "brokera" (w zakresie rzekomych dostaw do podmiotów poza granice kraju). Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw był podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa, czyli tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa karuzelowego VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch krajów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, wskazuje na trafność spostrzeżenia organów o ich działaniu w ramach tzw. "karuzeli podatkowych". Zauważyć przy tym należy, że w związku z faktem, iż wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia usług logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę D4, nabycia usług transportowych wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę K2 i M. J., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę J. s.c. nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. W ocenie sądu dla przypisania skarżącemu świadomego udziału w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. W ocenie sądu dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez stronę, zeznania skarżącego i jej pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów potwierdzają pozorność deklarowanych transakcji. Skarżący w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie był w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedział z kim konkretnie prowadził negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierał żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazał żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika ponadto, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od powstania dokonywały obrotu elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Zaakcentować należy w tym miejscu z całą mocą, że próby dowodzenia braku świadomości skarżącego w doborze kontrahentów gospodarczych są po prostu niewiarygodne w obliczu faktu, że na 23 rzekomych dostawców skarżącego wobec 18 zostały wydane ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust.1 u.p.t.u. dotyczące wystawienia faktur, w tym na rzecz skarżącego, w styczniu i lutym 2015 r., wobec 2 decyzje takie zapadły za okresy wcześniejsze (poszczególne miesiące roku 2014), 1 dostawca miał postawiony zarzut uczestnictwa w grupie przestępczej, wyłudzania podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej jako znikający podatnik, 1 dostawca wykazał w deklaracjach za styczeń i luty 2015r. nabycia i dostawy za 0 zł, przy czym ten ostatni został uznany w decyzji wymiarowej ostatecznej obejmującej styczeń i luty 2015 r., od której skarga została oddalona przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 670/20, za tzw. bufora uczestniczącego w karuzeli podatkowej. Istotne jest w tym miejscu stwierdzenie, że decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 8, LexisNexis). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przeprowadziła takiego kontrdowodu, wobec czego walory dowodowe przywołanej decyzji (dokumentu urzędowego) nie zostały obalone. Wynika zaś z nich wprost, że wymienione w decyzjach organów obu instancji podmioty nie wykonywały na rzecz skarżącego dostaw, które zostały udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Zdaniem sądu I instancji nie ma również podstaw do kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie nałożonego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że podstawą prawną tego fragmentu zaskarżonej decyzji jest art. 108 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeśli więc organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie nabył w styczniu i lutym 2015 r. telefonów komórkowych od rzekomych dostawców wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to były obowiązane zastosować cytowany wyżej przepis. W konsekwencji uznania, że nie miały miejsca dostawy telefonów od skarżącego, a rzekomo dokumentujące je faktury są puste i dokumentują w rzeczywistości jedynie obrót karuzelowy, organy zasadnie obciążyły skarżącego podatkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący stawiając zarzut wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomija okoliczność wykazania przez organy, że zakwestionowane pod względem zgodności z rzeczywistością gospodarczą faktury dokumentowały obrót karuzelowy elektroniką, który nie stanowił działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co pozwala na przyjęcie, że nabycia i dostawy tych towarów przez skarżącego miały fikcyjny (niegospodarczy) charakter. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że transakcji, które są elementem oszustwa podatkowego, nie można traktować jako realizację czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie sądu I instancji powyższego wniosku nie podważa, złożony w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2023 r., dowód w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. o umorzeniu śledztwa przeciwko N. P. i M. S. wspólników E2 s.c. Po pierwsze faktura (faktury) wystawiona przez skarżącego na rzecz wymienionego podmiotu nie zostały uwzględnione przez organy w wykazie faktur generujących obowiązek zapłaty podatku (s. 154-155 decyzji organu I instancji). Po wtóre, gdyby hipotetycznie założyć, że faktura (faktury) na rzecz wymienionego podmiotu rodziła obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego, to zważyć należy, że umorzenie śledztwa nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji przedmiotowe postanowienie nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu wydanego w określonej dacie. Po trzecie, jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia podstawą umorzenia postępowania była okoliczność, że "pozyskane w toku (...) postępowania dowody oraz analiza całokształtu materiału dowodowego nie pozwalają na kontynuowanie postępowania. Nie uzyskano bowiem dowodów na to, że podejrzani mieli świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze wyłudzania podatku VAT, a jest to konieczne do przypisania im odpowiedzialności karnej" (s. 16 uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa). Stwierdzić zatem należy, że brak takiej świadomości po stronie nabywcy nie oznacza braku takiej świadomości po stronie skarżącego. W tej sytuacji omawiane wyżej postanowienie o umorzeniu śledztwa nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Po czwarte zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Omawiane postanowienie zaś takiej mocy wiążącej nie posiada, nie mówiąc już o tym, że nie wiadomo, czy jest prawomocne. Niezbędne w tym miejscu jest odniesienie się do ponawianego twierdzenia strony skarżącej, że nałożenie zobowiązanie zapłaty podatku w trybie art. 108 ust.1 u.p.t.u. prowadzi do obciążenia podatnika obowiązkiem ponownej zapłaty podatku, wobec czego prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia państwa (s. 2 i s. 8 pisma procesowego z 21 listopada 2023 r.). Twierdzenie to stoi w rażącej sprzeczności z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez skarżącego za styczeń i luty 2015 r., w których za styczeń 2015 r. skarżący wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 1.351.534 zł, zaś za luty 1.340.330 zł (s. 158-159 decyzji organu I instancji). Nie jest zatem tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż na skutek wydania decyzji w przedmiotowej sprawie skarżący został dotknięty obowiązkiem dwukrotnego zapłacenia podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy z całą mocą podkreślić, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie zna zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem katalog dowodów pozostających do dyspozycji organów podatkowych ma charakter otwarty. Poza tym oprócz wyjątku z art. 194 § 1 o.p., o którym mowa wyżej, i art. 193 o.p. ustawa ta nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Jednocześnie zaś w myśl art. 181 o.p. pełnoprawnymi dowodami mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie stanowi więc uchybienia zarzucanego w skardze oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach zwłaszcza dlatego, że zostały one należycie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenione przez organy podatkowe. Sama okoliczność, że przedmiotowe postępowania karne, do chwili wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, nie zakończyły się nie musi bynajmniej świadczyć na korzyść skarżącego. Równie dobrze można przyjąć, że skala czynów zabronionych, których dotyczą te postępowania, ilość podmiotów zaangażowanych w opisany w zaskarżonej decyzji proceder i wartość podatków narażonych na uszczuplenie jest tak znaczna, że wymaga długoletniego śledztwa. W każdym razie nie jest to okoliczność, która podważałaby wartość i moc dowodową materiałów dowodowych pozyskanych z prowadzonych wobec skarżącego i innych osób postępowań przygotowawczych. Zdaniem sądu trafna okazała się ocena organów, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a zgłaszane wnioski dowodowe miały charakter polemiczny w stosunku do ustaleń organów, wobec czego nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane przez cytowane przepisy. W szczególności lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, jakie dowody organ uwzględnił, na czym opierał poczynione ustalenia faktyczne. Wskazuje również przyczyny, dla których odmówił dania wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez stronę skarżącą. Wyjaśnia także podstawy prawne wydanej decyzji z przytoczeniem stosowanych przepisów prawa. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.