I SA/Łd 368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. ustalającą Z.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r od dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości. Organ ustalił, że Z. K. w 2008 r. dokonała darowizny pieniężnej dla syna P.K. kolejno: 12 listopada 2008 r. w kwocie 400 000 zł i 26 listopada 2008 r. w kwocie 100 000 zł. Na podstawie danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w P. ustalono, że wydatek ten może nie znajdować pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji organ ustalił Z.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 272 948 zł, od przychodu w wysokości 363 931 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję przypomniał, że podatniczka wyjaśniła, iż źródłem finansowania przekazanych na rzecz syna darowizn były jej oszczędności, które na dzień dokonania pierwszej z darowizn wynosiły ok. 550 000,00 zł. Na kwotę oszczędności składały się m.in.: kwota 40 000 USD – oszczędności męża podatniczki J. K., pochodzące z jego zarobków na przestrzeni lat 1955-2006; kwota 50 000 USD - rodzinne oszczędności przekazane J. K. w 1974 r. przez jego ojca F.K.; kwota 7 000 USD - uzyskana ze sprzedaży w 1978 r. nieruchomości przy ul. A 21 w P., stanowiącej majątek odrębny J. K.; kwota 500 USD - uzyskana ze sprzedaży w 1985 r. samochodu Fiat 125p, stanowiącego majątek odrębny J. K.; kwota 500 USD – z tytułu odszkodowania przyznanego w 1989 r. J. K. z tytułu wywłaszczenia z nieruchomości w P. przy ul. B 69; kwota 1 700 USD - otrzymana w 1993 r. przez Z. K. od brata J.R. w wyniku podziału spadku po zmarłych rodzicach; kwota 11.000 USD - uzyskana w 1997 r. przez Z. K. z tytułu sprzedaży nabytego w spadku mieszkania w P. przy ul. C 52/54. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatniczki, że skoro oszczędności Z. K. zostały wypracowane przed 1999 r., to nawet jeśli organ podatkowy uważa, że pochodzą one z nieujawnionych źródeł przychodów zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych winno ulec przedawnieniu. Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 20 u.p.d.o.f. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych wydatków w danym roku podatkowym, a więc wymiaru podatku dokonuje się za ten sam rok, w którym poniesiono wydatek przekraczający uzyskane dochody. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań (przede wszystkim z urzędu) mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona nie wykazywała żadnej aktywności dowodowej w toku prowadzonego postępowania, mimo, iż bezpośrednio w jej interesie było udokumentowanie pochodzenia źródeł przychodów, którymi sfinansowała wydatki w badanym okresie. Jako główne źródło finansowania poniesionych wydatków w 2008 roku podatniczka wskazała oszczędności (ok. 550 000 zł) gromadzone od lat 50-tych. Na powyższe nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, poza wyjaśnieniami oraz powołaniem świadków. W związku z brakiem udokumentowania wskazywanych przez Z. K. okoliczności, organ przeprowadził szczegółowe postępowanie, występując m. in. do szeregu instytucji celem ustalenia wysokości uzyskiwanych przez małżonków K. dochodów. Sam fakt powołania bowiem przez stronę oszczędności bez jednoczesnego wykazania (i to w sposób nie budzący wątpliwości) źródła pochodzenia tych wartości, nie może bowiem, w ocenie organu stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Organ przedstawił szczegółowo uzyskane dane, dotyczące dochodów Z. i J. K. z pracy oraz emerytury, począwszy od 1950 roku. Celem ustalenia, czy Z. i J. K. posiadali oszczędności, którymi podatniczka mogła pokryć wydatki poniesione w 2008 roku organ dokonał analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1950-2007. W związku z niemożnością ustalenia dochodów J. K. za lata 1950-1982 oraz Z. K. za lata 1953-1974 organ ustalił dochody małżonków K. w oparciu o dane statystyczne, tj. miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w latach 1950 -2008 ogłoszone przez Główny Urząd Statystyczny. Analizy tej dokonano w złotych polskich: za lata 1950 - 1994 w starych złotych, a za lata 1995 - 2007 w nowych złotych, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających inne formy oszczędzania. Z analizy tej wynika, że na dzień 1 stycznia 2008 r. możliwe do zgromadzenia przez małżonków mienie wynosiło 135 947,11 zł, z czego na stronę przypada kwota 67 973,56 zł. W związku z tym, iż J. K. zmarł [...] sierpnia 2007 r., na podstawie analizy dochodów i wydatków małżonków ustalono majątek zmarłego na kwotę 68 455 zł, wg znajdującego się w decyzji wyliczenia. Organ ustalił także, iż na rzecz Z. K., po zmarłym mężu, przypadała kwota 22 818,33 zł. Dodatkowo do zgromadzonego mienia z lat wcześniejszych przyjęto majątek odrębny Z.K. w kwocie 35 920 zł. Wobec powyższego organ ustalił, iż zgromadzone przez Z. K. mienie na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosło 126 711,89 zł i taka kwota została przyjęta jako źródło finansowania poniesionych w 2008 roku wydatków. Do powyższego mienia organ nie przyjął kwoty 50 000 USD, przekazanej w 1974 roku J.K. przez ojca, stanowiącej rodzinne oszczędności, w celu ich zabezpieczenia i pomnażania. Podkreślono, że z uwagi na śmierć J. K. w 2007 roku, organ, dokonując oceny dochodów i wydatków roku 2008 zobowiązany był przede wszystkim przeanalizować złożone przez spadkobierców J. K. tj. podatniczkę, córkę i syna, zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż do masy spadkowej po zmarłym J. K. zgłoszono jedynie środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym J.K. w kwocie 3 013,34 zł (kwota ta stanowi 50% zgromadzonych środków, gdyż rachunek bankowy był kontem wspólnym). W zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożone przez w/w spadkobierców wykazano jedynie środki pieniężne w kwocie 1 004,40 zł na każdego spadkobiercę. Zatem z materiału dowodowego wynika, iż na dzień śmierci J.K. strona zgromadziła oszczędności w kwocie 4 017,74 zł (3.013,34 zł - środki pieniężne na koncie Z. K. + 1.004,40 zł - spadek po mężu. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na podstawie winno się przyjąć kwoty wynikające ze złożonych zgłoszeń tj. 1.004,40 zł jako zgromadzone mienie na 1 stycznia 2008 r. (po mężu). Nieprawdopodobnym wydaje się bowiem, zgłoszenie przez spadkobierców kwoty 1 004,40 zł przez każdego spadkobiercę i jednoczesne pominięcie kwoty 500.000 zł, czy 340.000 zł (rozbieżne kwoty podawane przez stronę) w sytuacji zwolnienia z opodatkowania wykazanego spadku bez względu na jego wartość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podawane przez stronę i świadków "nowe" kwoty rzekomego spadku (500 000 zł lub 340 000 zł) już po wszczęciu postępowania z nieujawnionych źródeł za 2008 r. miało na celu uniknięcie opodatkowania 75% podatkiem. W skardze Z. K. zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez obciążenie Z. K. negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.; - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez naruszenie art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem przepis art.. 20 ust 3 u.p.d.o.f. od stycznia 2007 r. został uznany za niezgodny z art. 2 , w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji (wyrok P 49/13). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że niezasadny jest zarzut skargi, iż w chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak również na mocy tego wyroku przepis ten utracił moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ostatecznie uchylenie cytowanego wyżej przepisu nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016r. na podstawie ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). W tej sytuacji prawnej wyrazić należy pogląd, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw a w zasadzie do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy administracyjne. Skoro zaś decyzja organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie została wydana w [...] r., to jest przed uchyleniem art. 20 ust. 3 to znaczy, że organ podatkowy miał prawo powołać go w sentencji swej decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie ma również podstaw do przyjęcia, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniło się, co podnosiła strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji to jest 10 października 2014 r. obowiązywał art. 68 § 4 o.p. zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku za rok 2008 bieg przedmiotowego terminu nastąpił z dniem 1 stycznia 2010 r., wobec czego kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. Co za tym idzie decyzja organu pierwszej instancji, konstytuująca przedmiotowe zobowiązanie zapadła przed upływem omawianego terminu. Dla ustaleń w zakresie możliwości poczynienia oszczędności przez skarżącą i jej męża od początku związku małżeńskiego decydujące znaczenie miały wyniki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadku po zmarłym mężu skarżącej J.K. Ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. w tej sprawie przesądzono, że spadek po J. K. stanowiła kwota 68 455 zł, z czego 1/3 to jest 22 818 zł przypadło w drodze dziedziczenia skarżącej. W dacie wyrokowania w rozpoznawanej sprawie skarga na wymienioną decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/17. Sąd pierwszej instancji podnosi w tej sytuacji, że ostateczna decyzja organu podatkowego, o której mowa wyżej, ma walor dokumentu rzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. a obalenie jej wiarygodności i mocy dowodowej wymaga przeprowadzenia kontrdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca takiego kontrdowodu nie przeprowadziła. W szczególności nie może być uznana za taki dowód deklaracja SD-3, w której skarżąca zgłosiła jako składnik majątkowy po zmarłym mężu środki pieniężne w kwocie 500.000 zł. Nie została ona bowiem uznana za dowód wiarygodny przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę w przedmiocie podatku od spadku po zmarłym J. K. Przedstawiona wyżej okoliczność przemawia za trafnością tezy organów podatkowych o niemożności posiadania przez skarżąca w roku 2008 oszczędności z lat wspólnego pożycia z mężem w deklarowanej kwocie 50 000 USD. Poza przedstawionymi wyżej wynikami postępowania w przedmiocie podatku od spadku potwierdza ją analiza możliwych do osiągnięcia przychodów przedstawiona przez organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie. Wobec braku danych przedstawionych przez stronę skarżącą organ pierwszej instancji wystąpił do szeregu instytucji celem ustalenia dochodów, jakie mogli uzyskiwać małżonkowie K. W związku z brakiem danych organy były zmuszone czynić ustalenia w omawianym zakresie na podstawie danych statystycznych. Tego rodzaju procedowanie nie budzi zastrzeżeń sądu pierwszej instancji, który w całości akceptuje jej wyniki. Nie ma również podstaw by kwestionować stanowisko organów podatkowych w zakresie twierdzeń strony skarżącej co do otrzymania przez męża skarżącej od ojca, F. K. w roku 1974 środków pieniężnych w kwocie 40 000 USD. Przede wszystkim, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy na tę okoliczność nie przedstawiono żadnego miarodajnego dowodu. Przesłuchani w powyższej kwestii świadkowie, dzieci skarżącej, A. K. i P. K. przedstawili odmienne okoliczności przekazania środków pieniężnych. O ile trudno wymagać od nich, by w szczegółach pamiętali przebieg zdarzenia sprzed około 40 lat o tyle nie sposób wymagać od organu podatkowego, by uznał za wiarygodne twierdzenia o tak znacznej kwocie poparte sprzecznymi zeznaniami osób najbliższych dla skarżącej, żywotnie zainteresowanych korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy. Jednocześnie zaś innych dowodów w tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła. W tych warunkach sąd pierwszej instancji akceptuje ocenę organów podatkowych, iż dysponowanie przez skarżącą w roku 2008 wyżej wymienionymi środkami pieniężnymi nie zostało udowodnione ani nawet uprawdopodobnione. Nie budzi także zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych kwestionujących otrzymanie przez skarżąca od brata J. R. kwoty 30 000 zł w ramach rozliczeń finansowych po zmarłych rodzicach. Po przeprowadzeniu stosownej analizy trafnie stwierdził organ pierwszej instancji, że była to kwota niewiadomej wysokości, przekazana w nieustalonym roku oraz odnosząca się do niewyjaśnionych rozliczeń między rodzeństwem, co do której nie przedstawiono żadnych dokumentów. Należy też podzielić ocenę organów podatkowych, iż podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność nieponoszenia przez skarżąca i jej męża żadnych wydatków związanych z kosztami utrzymania w okresie zamieszkiwania u teściów skarżącej tj. niemal 22 lat nie może być przyjęta. Jak wyżej wskazano na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dokumentów, wobec czego pozostaje ona nieudowodniona. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nieprawdopodobnym jest nieponoszenie żadnych kosztów utrzymania przez 4 osobową rodzinę przez kilkadziesiąt lat. Dlatego też ustalenie wysokości kosztów utrzymania rodziny skarżącej na podstawie danych statystycznych przez organ pierwszej instancji uznać należy za usprawiedliwione. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zaakceptował w całości ocenę organów co do odmowy uwzględnienia innych źródeł oszczędności skarżącej. I tak wskazywana sprzedaż samochodu marki Fiat 126p, odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, pieniądze otrzymane w wyniku podziału spadku, wypłatę z czeków Fundacji Pojednanie itp. jako gołosłowne i pozbawione udokumentowania nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania. Okoliczność nieuwzględnienia twierdzeń strony skarżącej nie oznacza pogwałcenia cytowanej zasady, lecz stanowi wyraz respektowania zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta przeprowadzona przez organy podatkowe w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego uwzględnia wskazania art. 191 o.p. Za niezrozumiały uznać należy zarzut braku zebrania całego materiału dowodowego w sytuacji gdy strona skarżąca nie zaproponowała nawet jakiegokolwiek dowodu na okoliczność posiadanych środków finansowych poprzestając na ich wyliczeniu w pisemnych wyjaśnieniach. Wreszcie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz art. 68 § 4 o.p. została już omówiona w niniejszych motywach, natomiast zastosowanie art. 10 ust.1 punkt 9 cytowanej ustawy podatkowej jest uzasadniona brakiem możliwości przypisania posiadanych przez skarżąca środków do konkretnego źródła. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. dcz