I SA/Łd 368/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., nr [...] i umarza postępowania administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia A. M. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 26 czerwca 2017 r. podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 100.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki za ww. miesiąc w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec podatniczki. Pismem z dnia 31 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował organ podatkowy pierwszej instancji o akceptacji ww. wniosku w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Kontrola ta została wszczęta w dniu 3 sierpnia 2017 r. Deklaracja VAT-7 za maj 2017 r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 26 czerwca 2017 r., co oznacza, że termin do wnioskowanego zwrotu upływał w dniu 25 sierpnia 2017 r. Pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. organ kontrolujący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że wszczęta wobec podatniczki kontrola celno-skarbowa dotycząca prawidłowości rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. jest na etapie analizy zebranej dokumentacji oraz zbierania dodatkowych dowodów mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, tj. takich, które pozwolą na ustalenie stanu faktycznego, weryfikację rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o pozyskanie od rosyjskiej administracji celnej informacji, czy wskazane w piśmie podmioty zadeklarowały wwóz towarów będących przedmiotem zakupu od A.M. na terytorium Rosji. Wskazane podmioty to: 1. A, M., ul. A [...] 50, Rosja, 2. B, T., K., O., Rosja, 3. C, [...] S., P. 2, Rosja, 4. C M., L.19, 5. D K. Organ kontrolujący w ww. piśmie stwierdził, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia zachodzi podejrzenie, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez A. M. (m. in. w maju 2017 r.) faktycznie nie trafił do ww. podmiotów zagranicznych, o czym świadczą następujące przesłanki: - zakup towarów będących przedmiotem eksportu A. M. udokumentowała fakturami wystawionymi w większości przypadków przez podmioty, z którymi nie można nawiązać kontaktu, mającymi siedziby w biurach wirtualnych, bądź nieprowadzących działalności pod wskazanymi organom podatkowym adresami. Podmioty te z reguły posiadają minimalny kapitał udziałowy (spółki z o.o.), nie posiadają majątku, nie zatrudniają pracowników i nie odprowadzają składek na ubezpieczenie społeczne. Podmioty wystawiające faktury na rzecz A.M. deklarowały przy dużych kwotach obrotu (liczonych w milionach zł) małe kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - według komunikatów IE 599 towary wywożone były poza granice UE kanałami wywozu niemającymi ekonomicznego ani logistycznego uzasadnienia, m.in. towar zafakturowany na odbiorców posiadających - wg faktur sprzedaży - siedziby w M. był przewożony przez Węgry (procedurę wywozu rozpoczynano na terytorium Polski), - A. M. rozliczała się zarówno z dostawcami, jak i z odbiorcami towarów, gotówkowo. Ponadto organ kontrolujący uznał, że zachodzi podejrzenie, iż towar będący przedmiotem zakupu od R.B. (kontrahenta A. M.), działającego pod firmą "E", nie trafił do podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez R.B. w maju 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec podatniczki w dniu 3 sierpnia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. obejmująca swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie była zakończona, zaś w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. organ kontrolujący przedstawił szereg informacji budzących zasadne wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę - lub z jej udziałem - wymagające dalszej weryfikacji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jako organ właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie - nie dysponując materiałem dowodowym pozwalającym na ocenę zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2017 r. w zadeklarowanej kwocie - zasadnie przedłużył termin przedmiotowego zwrotu podatku VAT. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zasadność nie wymaga weryfikacji, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania, - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej. Z akt sprawy wynika, że kontrola ta wszczęta wobec podatniczki w dniu 3 sierpnia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., obejmująca swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., nie została zakończona w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie tego postanowienia jest jednak niezwykle lakoniczne. Sprowadza się wyłącznie do wskazania, że na dzień jego wydania ([...] r.) nie wpłynęła informacja o zakończeniu wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Również w zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. oprócz samego faktu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, nie wskazał żadnych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r., zaistniałych na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji, lub choćby w okresie na jaki organ ten przedłużył termin zwrotu, tj. do dnia 25 października 2017 r. Należy zauważyć bowiem, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do znacznie późniejszego dowodu – pisma z dnia 1 grudnia 2017 r., w którym organ kontrolujący przedstawił szereg informacji budzących wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę lub z jej udziałem, wymagających dalszej weryfikacji. Zdaniem Sądu argumenty zawarte w tym piśmie (z dnia 1 grudnia 2017 r.) nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu dokonanego ([...] r. na okres do dnia 25 października 2017 r.), nie mogą stanowić uzasadnienia dla zastosowanej instytucji prawa podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT podlega wymogom formalnym stawianym postanowieniom w O.p. W szczególności powinno ono zawierać obligatoryjne składniki określone w art. 217 § 1 O.p., w tym m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z wymogami określonymi w art. 217 § 2 O.p. Przepis art. 217 O.p. należy rozpatrywać łącznie z odesłaniem do przepisów dotyczących formy i skutku decyzji podatkowej oraz usuwania jej błędów, zawartym w art. 219 O.p. Przez to odesłanie zapewnia się kompletność regulacji prawnej w odniesieniu do wszystkich wymagań formy i treści postanowienia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2013). Istotnym składnikiem prawidłowo wydanego postanowienia jest jego uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, rozstrzygając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p., uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji. Organ musi zatem zająć stanowisko wobec całego materiału dowodowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, w tym w szczególności podstawę uznania pewnych faktów za udowodnione. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych bądź prawnych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ich brak, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się także z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania, która zobowiązuje organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, zwłaszcza tych, które nakładają na strony określone obowiązki, względnie ograniczają, jak w niniejszej sprawie, prawo do zwrotu podatku VAT w terminie wskazanym przez podatnika w deklaracji. Zaufania do organów podatkowych nie pogłębia niewątpliwie pobieżne, lakoniczne i nieodnoszące się do zebranego materiału dowodowego uzasadnienie, a tym bardziej jego brak. Brak uzasadnienia powoduje, że rozstrzygniecie takie przybiera charakter arbitralny. Takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli instancyjnej, a także kontroli sprawowanej zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej jako P.p.s.a. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zawierało uzasadnienia spełniającego wymogi oznaczone w art. 217 § 2 O.p. Nie naprawił tego również organ odwoławczy, który odwołał się do dowodu nieistniejącego w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia (w tym przypadku wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT), jest możliwe wówczas gdy organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ drugiej instancji obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, lub choćby zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, do czego w omawianej sprawie nie doszło. Postępowanie przed organem pierwszej instancji było bowiem dotknięte wadliwością, która uniemożliwiała rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez organ odwoławczy. Doszło zatem do naruszenia w.w. przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że w omawianej sprawie minął już okres, w którym można było przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r., Sąd na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. dc