I SA/Łd 370/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 113 zł (sto trzynaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 370/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania C. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.804,00 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze nadwozia [...], utrzymała w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W dniu 23 września 2004 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą wskazanego wyżej samochodu osobowego. Zadeklarowany podatek w kwocie 2.804,00 zł wpłacony został na konto organu celnego w P.. W dniu 28 kwietnia 2004 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek o zwrot /niesłusznie zdaniem strony/ pobranego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25, 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/. Narusza formułę Dassonville wynikającą z art. 3 pkt.la TWE. Strona zarzuciła także naruszenie art. 122 i 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona stwierdziła, że na podstawie wymienionych przepisów zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, które odznaczają się takimi samymi cechami. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynika z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./. Podatnik dobrowolnie złożył deklarację i opodatkował się. Odnosząc się do zarzutów niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25 i 90 TWE Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, zgodnie z własną polityką fiskalną. Opodatkowanie samochodów osobowych jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne podatki i opłaty ich dotyczące. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił także uwagę na to, że podatkiem akcyzowym są obciążone w Polsce czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa podatkowego mającego w niej zastosowanie, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu celnego l instancji. Podzielił pogląd organu l instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle powołanych przez organ l instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. Składając deklarację strona dokonała samoobliczenia podatku zgodnie przepisami § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm./, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania prawa krajowego. O niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub ETS w Luksemburgu. Do czasu zajęcia stanowiska przez wyżej wymienione organy unijne przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że uprawnienie odwołującego się do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikom jeżeli w deklaracji wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przedmiotowej sprawie nie występuje ani nadpłata ani podatek nienależnie zapłacony. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podstawę obciążenia strony podatkiem akcyzowym stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Samochody te są wyrobami niezharmonizowanymi stosownie do art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz zał. Nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu art. 4 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 2 ustawy/. Przepis art. 80 ust. 3 powołanej ustawy określa natomiast kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy nie jest ani cłem ani opłatą o której mowa w art. 23 i 25 TWE. Przepisy te zakazują wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. W podatku akcyzowym fundamentem procesu harmonizacji jest Dyrektywa Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona Dyrektywą Rady EWG 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r. Zgodnie z powołaną Dyrektywą samochód osobowy jest wyrobem niezharmonizowanym. Podstawowe znaczenie ma zatem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG 92/12, który stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się również z zarzutem dotyczącym niezgodności obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie podatku akcyzowego z art. 90 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary krajowe. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, jak wyjaśnił organ odwoławczy, "gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników /np. krajowych/ wobec innych skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług." Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy samochodów nowych jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił błędną interpretację art. 90 TWE i niezgodność art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z powołanym wyżej przepisem jej naruszenie przepisów z art. 23, art. 25, 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/, naruszenie formuły Dassonville wynikającej z art.3 pkt.la TWE. Strona zarzuciła także naruszenie art. 122 i 120 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznając, iż zarzuty strony podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko i argumenty prezentowane w orzecznictwie /wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt l SA/Łd 980/05, a w szczególności argumenty przedstawione w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt l SA/Łd 545/05 nie publ./. Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla - Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy - Wyd. Zakamycze 2005r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę. Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut odwołania, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim - akcyzowym. W tym zakresie harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B.Brzeziński w :B.Brzeziński, M.Kalinowski - Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001r., s.17-18). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Choć podzielić należy pogląd organu podatkowego, iż płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to nie można nie zauważyć, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Publica i Ministerio Publice v. Americo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. 1-490, Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem. Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.