I SA/Łd 378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Pracy A. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r Nr [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. , którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia Chemicznej Spółdzielni Pracy A w likwidacji z siedzibą w T. podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia Chemicznej Spółdzielni Pracy A w likwidacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji ( Naczelnika Urzędu Skarbowego ) umarzająca postępowanie podatkowe została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak ustalono, postanowieniem Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w złożonej korekcie zeznania przez Chemiczną Spółdzielnię Pracy "A" w likwidacji w T. o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) CIT-8 podano nieprawdę (...) przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 kks , następnie postępowanie to zostało zwieszone postanowieniem z dnia [...]r. , które do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. ([...]r. ) , nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2004 r. nr 94 poz.894 ze zm. ) dalej w skrócie "OP" , który stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis wbrew temu co stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe , Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem z dniem 31.12.2009 r. nie wygasła podstawa prawna umożliwiająca określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego zeznania CIT-8 za 2003 r. . Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej złożono odwołanie [...] r. wnosząc o jej uchylenie zarzucając niewystarczalność podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. . W uzasadnieniu podniesiono ,że wobec osoby prawnej , która jest likwidowana nie toczy się żadne postępowanie karno skarbowe . W ocenie odwołującego się nie było podstawy procesowej do uznania ,że termin przedawnienia przed jego końcem uległ przerwaniu bądź zawieszeniu. Przesłanką , która determinuje zawieszenie biegu przedawnienia jest toczące się postępowanie przeciwko osobie fizycznej. Wywiedziono dalej ,że nawet gdyby indywidualna odpowiedzialność osoby fizycznej uzasadniała skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego osoby prawnej , to spersonalizowanie podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w dniu [...] r. ( postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów likwidatorowi Spółdzielni ) motywowano decyzjami z zakresu naruszenia przepisów o podatku dochodowym , które są nieistniejące bowiem zostały uchylone przez organ II instancji, a mimo to jest forsowane postępowanie karne w oparciu o te decyzje, które jest odwieszane a następnie ponownie zawieszane i mimo wniesionego zażalenia sprawa "...pozostaje w stanie zawieszenia, bez argumentacji co do powodów opóźnienia w podjęciu decyzji, konfliktach akcydencyjnych, co do właściwości rzeczowej do rozpoznania zażalenia podejrzanego...". Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji nie uznał ich za słuszne i stwierdził ,że organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął ,że doszło do zawieszenia biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. po myśli art.70 § 6 OP. Wskazano także na regulację art. 70 § 7 OP , traktującą o dalszym biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze to , iż do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie karno skarbowej uznano ,że organ podatkowy jest umocowany do tego ażeby określić Spółdzielni zobowiązanie podatkowe za 2003 r. . W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji ,że obraża ona art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , iż nie doszło do przedawnienia w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona wywiodła, że nie jest słuszne takie stanowisko , które upatruje brak zakończenia postępowania o przestępstwo karno skarbowe w tym ,że nie zostało zatwierdzone postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko T. S. ( likwidatorowi Spółdzielni ). Strona przyjęła , że wobec umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. decyzją z dnia [...] r. i wobec jej nie zaskarżenia stała się ona prawomocna. Tym samym po upływie 14 dni od doręczenia tej decyzji likwidatorowi, zaczął biec dalej termin okresu przedawnienia po uprzednim jego zawieszeniu. Owa prawomocna decyzja skutkować winna umorzeniem postępowania karnego przeciwko likwidatorowi , a organ był tym związany i powinien zakończyć tamto postępowanie. To ,iż nie doszło do zatwierdzenia umorzenia postępowania karnego nie uprawnia do twierdzenia ,że w związku z niezakończeniem postępowania karnego pozostaje w zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. W ocenie strony mając na uwadze przytoczoną argumentację wydanie decyzji wymiarowej może już nastąpić wyłącznie po upływie okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje : Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze został sformułowany zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 Op Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W ocenie strony skoro organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. i orzeczenie to stało się prawomocne , to toczące się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte postanowieniem z [...] r. powinno również zostać umorzone. Nie mogło zatem pozostawać w zawieszeniu. Rozważania co do słuszności poglądu autora skargi należy rozpocząć od przypomnienia ,że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach sprawy bezspornym jest ,że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia za 2003 r. zobowiązania podatkowego Chemicznej Spółdzielni Pracy w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych . Uzasadniając to stanowisko organ wskazał ,że skoro nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok to z uwagi na treść art. 70 OP , która ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego , nawet kosztem niewykonania zobowiązania , koniecznym było w stanie sprawy w ten właśnie sposób zakończyć postępowanie podatkowe . Jak wskazano wyżej, organ ten jak i II instancji na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać okoliczność związaną z terminem przedawnienia i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. Bezspornym jest także i to ,że w dniu [...] r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. ( Teczka nr 1 akt adm. ) . Nie sposób zatem nie zauważyć ,że organ I instancji pominął tą znaną przecież sobie z urzędu okoliczności , która jak słusznie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wydanej decyzji z [...] r. stanowiła, jak wskazano w uzasadnieniu o wadliwości podjętej decyzji o umorzeniu postępowania i w efekcie skutkowała koniecznością stwierdzenia nieważności tej pierwszej wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Okoliczność wydania postanowienia w sprawie o przestępstwo karno skarbowe nie jest kwestionowana w skardze . Różna jest natomiast jej ocena w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stanu faktycznego, prezentowana przez stronę na przestrzeni toczącego się postępowania. Pamiętać przy tym należy ,że ma ono charakter nadzwyczajnym albowiem takim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W zawisłym sporze rację należy przyznać organowi II instancji, a odrzucić argumentację przedstawioną w skardze, gdyż nie znajduje ona uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym. Wobec niespornych okoliczności faktycznych sprawy, niezbędnym jest omówienie stanu prawnego, w oparciu o który analizować należało materialnoprawną kwestię przedawnienia. Rozpoznana przez organ I instancji sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei § 7 art. 70 OP stanowił ,że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem . Powyższe brzmienie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.. A zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec brzmienia wskazanego przepisu , jako trafne ocenić należało stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wskutek wszczęcia w dniu [...]r. przez Urząd Skarbowy w T.. postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. W związku z jednoznaczną treścią cytowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadne jest stanowisko organu II instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie jest zatem konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. W wyrokach: z dnia [...] r., sygn. akt [...] , z dnia [...] r., sygn. akt [...] , z dnia [...]r., sygn. akt [...] , z dnia [...] r. sygn. akt [...], z dnia [...] r. sygn. akt [...] wojewódzkie sądy administracyjne sformułowały stanowisko, że skutek zawieszający wywołuje już samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Jako nieznajdujący uzasadnienia w treści cytowanych przepisów należy uznać z kolei pogląd skargi ,że z chwilą uprawomocnienia się decyzji umarzającej postępowanie w zakresie określenia daniny publicznej stronie, rozpoczął ponownie swój bieg termin przedawnienia zobowiązania . Jak słusznie zauważył organ odwoławczy , cytowany § 7 art. 70 OP w sposób jednoznaczny opisuje w jaki sposób może to nastąpić – (...) po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie. Z akt administracyjnych sprawy ani z treści stanowiska organów nie wynika , że doszło do takiego zakończenia postępowania. Oznacza to tym samym ,że nie jest usprawiedliwiony pogląd strony , która utożsamia uprawomocnienie się decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze przytoczone okoliczności a także rozumienie zastosowanych w sprawie przez organy przepisów prawa, pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji o rażącym naruszeniu prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 OP ) w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wydaje się nie nasuwać żadnych wątpliwości. Stan prawny był jednoznaczny. Wykładania zastosowanej normy prawnej nie budzi wątpliwości. W tym stanie rzeczy sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd organu, formułowany także w piśmiennictwie ,że – naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy , gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej ( por. Janusz Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, UNIMEX , str. 1025). Wobec takiego rozumienia znaczenia rażącego naruszenia prawa skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pominął fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe rażąco naruszył przepis art. 70 § 6 OP , który zobowiązywał go do uznania ,że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a zatem organ miał prawa do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wobec Chemicznej Spółdzielni Pracy w likwidacji, w innej wysokości niż wynikało to ze złożonego zeznania podatkowego. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...]r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.