I SA/Łd 379/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 10.220 zł oraz kwotę zwrotu podatku za styczeń 2013 r. w wysokości 505.459 zł, luty 2013 r. w wysokości 335.275, marzec 2013 r. w wysokości 311.760 zł i kwiecień 2013 r. w wysokości 207.666 zł, a także orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 467 zł oraz luty 2013 r. w kwocie 5.520 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik: 1. Zawyżył kwotę podatku naliczonego z tytułu hurtowego zakupu telefonów komórkowych i sprzętu fotograficznego od firm - A M .F., - B P. B., - C A. Z., - D Spółka z o.o., - E W. G.. 2. zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych na sprzedaż aparatów fotograficznych do firm F Spółka z o.o. oraz G B. F. -Ż.. W opinii organu pierwszej instancji opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem - stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" - faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że skoro faktury wystawione przez firmy: A M .F., B P. B., C A. Z., E W. G. oraz H na rzecz M. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym firma podatnika nie mogła dokonać sprzedaży towarów rzekomo nabytych od ww. podmiotów. W konsekwencji - w ocenie organu pierwszej instancji - faktury wystawione przez firmę I M. J. w powyższym zakresie również nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zaś strona nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu zarówno wskazane podmioty, jak i firma I M. J. w zakresie obrotu towarem "zakupionym" od tych firm nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a transakcje przez nich przeprowadzone nie stanowiły dostawy towarów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że skoro M. J. w 2013r. w przypadku telefonów, tabletów i sprzętu fotograficznego, nie dokonywał rzeczywistych ich zakupów od ww. firm, to nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a co za tym idzie nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT wystawianych tytułem WDT i eksportu. Odwołując się do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, że regulacja ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, który w rzeczywistości nie stanowi kwoty tego podatku. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem w obrocie prawnym, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Wobec powyższego u M. J., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na sprzedaż telefonów komórkowych ujętych w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczonych w złożonych deklaracjach VAT-7, ponieważ bezspornym jest okoliczność wprowadzenia do obrotu prawnego wystawionych przez M. J. faktur dokumentujących sprzedaż sprzętu fotograficznego z wykazanym na nich podatkiem, na rzecz G B. F. -Ż. oraz F. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2013 r. oraz kwotę zwrotu podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń i luty 2013 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zauważył m.in., że pismami z 3 grudnia oraz 11 grudnia 2018 r. z dnia 17 listopada 2017 r. - doręczonym w dniu 06 grudnia 2017 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zawiadomił podatnika (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r., w związku z wszczęciem [...] r. przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zawiadomienia te zostały doręczone podatnikowi 19 grudnia 2018 r., pełnomocnikowi ogólnemu – A. T. 12 grudnia 2018 r., zaś pełnomocnikowi szczególnemu 26 grudnia 2018 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia, gdyż z uwagi na wszczęte w dniu [...] r. postępowanie karne skarbowe doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na zmianę powyższego stanowiska nie ma również wpływu argumentacja zgodnie z którą organem właściwym do wydania, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienia informującego Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., ewentualnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P., względnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., nie zaś - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G.. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest prawo M. J. do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasadność orzeczenia o obowiązku zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez podatnika w styczniu i lutym 2013 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy - wbrew tezom odwołania - pozwala na stwierdzenie, że firma M. J. była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "brokera". Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw sprzętu elektronicznego na rzecz firmy I M. J., nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc określoną rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw. Charakterystycznym elementem oszustwa podatkowego i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów poszczególnych kategorii podmiotów spełniających określone funkcje w mechanizmie, tj. "znikających podatników" lub "słupów" oraz "buforów", a następnie "brokerów". W dalszej części uzasadnienia organ opisał działalność firm: A M .F., B P. B., C A. Z., E W. G., H Sp. z o.o., z o.o., po czym skonstatował, że działalność "bufora" polega na nabyciu towarów od "znikającego podatnika" i następnie jego dostawie do "brokera" (tj. ostatniego odbiorcy na terytorium kraju, występującego o zwrot podatku VAT) lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji do kolejnego bufora. Charakterystyczne dla "bufora" jest to, że: - stara się wykazać, iż przestrzega przepisów prawa podatkowego, w tym składa deklaracje podatkowe i płaci wynikające z nich kwoty podatku, przy czym w przeprowadzonych transakcjach występują znikome marże, przez co kwoty podatku do zapłaty są niskie w stosunku do obrotów; - następuje nagły, znaczący wzrost kwot podatku należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku do wpłaty. Podmioty te w złożonych deklaracjach podatkowych wykazały podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z wystawionych faktur podlegający skompensowaniu przez podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu. W przypadku firmy A M .F. ustalono, że M. J. ujął w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. 25 faktur na zakup telefonów komórkowych i tabletów. Łącznie M. J. w 2013r. otrzymał od M. F. i rozliczył w złożonych deklaracjach 4532 szt. telefonów komórkowych oraz 250 szt. iPadów 4 o wartości netto 8 764 120,94 zł. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że zafakturowane przez A dla podatnika telefony pochodziły od firm: J Sp. z o.o., K P. Ż., L Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. Jak ustalono w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A M. F. firmy te w 2013 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały towarów i nie dokonywały transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowały taki obrót w celu wydłużenia łańcuchów transakcji. Fakturowymi dostawcami towarów do tych firm były podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy". W odniesieniu do firmy B P. B. podatnik w ewidencji zakupu za okres od stycznia do kwietnia 2013r. ujął 10 faktur na telefony komórkowe (łącznie 2 519 szt.) o wartości netto 3 962 328,54 zł. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. firmy wynika, że w 2013 r. zafakturowane przez N na rzecz strony telefony komórkowe pochodziły od firm: O, P, R oraz S, które w 2013 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały towarów, nie mogły dokonać ich sprzedaży, a jedynie wystawiając faktury pozorowały taki obrót w celu wydłużenia łańcuchów transakcji. Fakturowymi dostawcami towarów do tych firm na poprzednim bądź wcześniejszym etapie obrotu były podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy". Wobec ww. firm zostały przeprowadzone postępowania kontrolne i wydane decyzje, w których określono kwoty zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do C A. Z. ustalono, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. M. J. ujął 14 faktur na zakup telefonów komórkowych i tabletów (3 313 szt.) o wartości netto 6384573 zł. Telefony komórkowe pochodzące od C zostały przez podatnika zafakturowane na rzecz firm T, U, W oraz Z. Dostawcami fakturowymi ww. telefonów do firmy A1 w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. były A2 Spółka z o.o., A3 Sp. z o.o. oraz A4 Sp. z o.o., wobec których wystawione zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń dotyczących H Sp. z o.o. wynika, że M. J. w okresie od stycznia do maja 2013 r. rozliczył 7 faktur na zakup sprzętu fotograficznego o łącznej wartości 721891,29 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił, H Spółka z o.o. w zakresie obrotu sprzętem fotograficznym, czynnie i świadomie uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnych łańcuchów dostaw towarów, posługując się pustymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmy: A5 Spółka z o.o., A6 Spółka, z o.o., A7 Spółka z o.o. oraz A8 Spółka z o.o. Spółka świadomie posługiwała się tymi fakturami oraz wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Fikcyjny obrót towarowy w przypadku faktur zakupu odbywał się poprzez łańcuch zaangażowanych w tym celu podmiotów, co zostało potwierdzone zeznaniami świadków oraz podejrzanych składanymi w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C, śledztwa, sygn. Akt [...], w tym prezesa zarządu G. S.. Z kolei w odniesieniu do E za okres styczeń-luty 2013r. ustalono, że były to faktury wystawione przez "znikającego podatnika" - Spółkę A9 oraz faktury wystawione przez "bufory" - Spółki: A10 i A11, a w przypadku pozostałych dostawców, były to faktury wystawione przez "bufory" - Spółki: L, M, A12, P, O, A2, A12 oraz firmę K. Każdy ze wskazanych podmiotów stosował znikome marże w ramach przeprowadzonych transakcji. Mimo to, że ceny stosowane w tych transakcjach były poniżej wartości rynkowej żaden z podmiotów nie dążył do ich "urynkowienia". Nawet pomimo tego, że znany był dalszy odbiorca towaru. Brak działań polegających na dążeniu do osiągnięcia maksymalnego zysku z zawartych transakcji należy uznać za sprzeczny z interesem gospodarczym. Opisane podmioty działały zatem wbrew zasadom logiki i ekonomice prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie transakcji w opisanych realiach wskazuje, że podmioty te nie działały gospodarczo i ekonomicznie niezależnie. Dzięki temu następni odbiorcy, w tym również M. J., mogli zakupić towar również po zaniżonych cenach. Okoliczności te potwierdzają także to, że ich zadaniem było wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia "znikających podatników" przy zachowaniu jak najniższych "kosztów działania". Z danych zawartych w deklaracjach podatku VAT wynika, że podmioty działające jako "bufory" deklarowały znaczny wzrost miesięcznych obrotów na początku swojej działalności lub na pewnym jej etapie, po wcześniejszym składaniu deklaracji "zerowych". Podmioty te funkcjonowały w krótkim okresie czasu - do momentu wszczęcia postępowań kontrolnych przez właściwe organy kontroli skarbowej lub kontroli podatkowych. Im dalej w łańcuchu dostaw od "znikających podatników", tym niektóre podmioty starają się wykazać więcej symptomów prowadzonej działalności - wynajmują rzeczywiste biura i zatrudniają pracowników, jednak nie wykonujących pracy bezpośrednio związanej z przeprowadzonymi transakcjami. Istotą takiego zatrudnienia było wykazanie formalnej wiarygodności gospodarczej takich podmiotów i utrudnienie przypisania świadomego udziału w oszustwie w zakresie podatku VAT odbiorcom towarów od tych podmiotów (np. firmy K, A, B). Z analizy materiału dowodowego odnoszącego się do bezpośrednich "dostawców" firmy strony, tj.: firmy A, firmy B oraz firmy E, organ wywiódł, że podmioty te w zakresie obrotu telefonami, tabletami i aparatami fotograficznymi nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyły, pełniły rolę ,,buforów". W stosunku do faktur wystawionych przez te podmioty zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że M. J. w 2013 r. w przypadku telefonów, tabletów i sprzętu fotograficznego, nie dokonywał rzeczywistych ich zakupów od ww. firm, nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a co za tym idzie nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT wystawianych tytułem WDT i eksportu. M. J. uczestniczył w "karuzeli podatkowej" polegającej na wyłudzeniu podatku VAT na etapie dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu w roli "brokera". Łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła firma I M. J., miały tożsamy schemat (z wyjątkiem transakcji z udziałem Spółki H), a mianowicie: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w firmach logistycznych (A14, A15 Spółka z o.o., A17 i A17) przez podmioty unijne, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczały podatku VAT od tych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników", - w magazynach dokonywano wyłącznie dokumentacyjnego "obrotu" tym towarem przez podmioty specjalnie uczestniczące w transakcjach w celu ukrycia "znikających podatników" i uwiarygodnienia obrotu przed organami podatkowymi, - na ostatnim etapie obrotu firma I M. J. wykazała wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, z zastosowaniem stawki podatku 0% . Te łańcuchy transakcji charakteryzowały następujące powtarzające się cechy: - brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę), - zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy eksportu upływało kilka dni, - brak problemów ze zbyciem towaru o dużej wartości, - towar, przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w magazynach, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z magazynu następowało zwykle tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju, - w przypadku telefonów komórkowych płatności zazwyczaj oparte były na 100% przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych płatności, - płatności za faktury następowały głównie w euro, z wykorzystaniem rachunków bankowych w tych samych bankach, faktury wystawiane były również w euro, - brak co zasady konsumenta końcowego na terytorium kraju: - telefony komórkowe były ze specyfikacją na rynek europejski, ale również i na rynek brytyjski i amerykański co wskazuje, że urządzenia nie były przeznaczone do sprzedaży konsumenckiej w kraju, - na końcu łańcuchów dostaw urządzenia były z reguły przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju. Kluczowe miejsce w łańcuchach transakcji należało zdaniem organu przypisać pierwszym podmiotom dokonującym obrotu tym samym towarem, co firma I M. J. na terytorium kraju - określonych jako "znikający podatnicy". W przedmiotowej sprawie należy do nich zaliczyć następujące podmioty: A18 Spółka z o.o., A19 Spółka z o.o., A20 Spółka z o.o., 21 Spółka z o.o., A22 Spółka z o.o., A23 Spółka z o.o., A24 Spółka z o.o., A25 Spółka z o.o., A26 Spółka z o.o., A27 Spółka z o.o., A28 Spółka z o.o., A29 Spółka z o.o., 30 Spółka z o.o., 31 Spółka z o.o. Fizycznie sprzęt elektroniczny był wywożony z centrów logistycznych A14 lub A17 przez firmy kurierskie. W ramach wszystkich łańcuchów dostaw, w których uczestniczył M. J. ustalono, że towar nigdy nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej, a zawsze (telefony i tablety) i w 98% (aparaty fotograficzne) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu. Transakcje te zostały przez M. J. opodatkowane stawką 0%, i z tego tytułu strona (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw) występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Firma Strony w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, poprzez wystawienie faktur sprzedaży ze stawką 0%, odliczyła podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. W ocenie organu podatnik miał także świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji, zaś rzekoma weryfikacja miała jedynie na celu stworzenie pozorów zachowania należytej staranności. Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności transakcji przeprowadzonych przez M. J., zdaniem organu, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazują, iż nie działał on przy ich przeprowadzaniu w dobrej wierze. O świadomym uczestnictwie w opisanym w decyzji oszustwie podatkowym świadczą niżej wymienione okoliczności: - w przypadku każdego łańcucha dostaw będącego źródłem pochodzenia telefonów, tabletów i sprzętu fotograficznego nabytych przez M. J. występował znikający podatnik i podmioty pełniące rolę bufora. Również po stronie sprzedaży występowały sytuacje, że odbiorca bezpośredni lub podmiot na kolejnym etapie łańcucha był kwalifikowany jako podejrzany o udział w oszustwach podatkowych. Wśród kontrahentów może się trafić podmiot działający nierzetelnie czy to w zakresie rozliczeń z kontrahentami, czy też budżetem państwa. W przypadku M. J. jednak proporcje uległy całkowitemu odwróceniu, - dostawcy działali w z góry ustalonym łańcuchu transakcji, przez który winien "przejść" towar. Firma I M. J. zamawiała towary dopiero wówczas, jeżeli miała już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów w większości przypadków nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, - brak problemów z rozpoczęciem działalności w zakresie obrotu telefonami i sprzętem fotograficznym. Okoliczności przeprowadzenia transakcji oraz łatwość sprzedaży towaru o znaczącej wartości winny wzbudzić uzasadnione podejrzenia co do legalności pochodzenia towaru, - niespotykany wysoki poziom zaufania pomiędzy stronami transakcji, bardzo szybki przebieg transakcji, - M. J. nie ponosił żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z przeprowadzonymi transakcjami (środki finansowe przekazywał zazwyczaj dopiero po ich otrzymaniu, faktury zakupu i sprzedaży wystawione były w EURO), - A1y dokonywane głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej na gruncie niniejszej sprawy budzą uzasadnione wątpliwości. Przede wszystkim takie A1y umożliwiają zachowanie anonimowości lub działanie przez podstawione osoby. M. J. nie przedstawił jakichkolwiek umów, czy porozumień zawartych z tymi podmiotami, które stanowić mogłyby gwarancje realizacji transakcji, a ponadto podatnik nie zatrudniał pracowników i nie posiadał własnych magazynów, korzystał z usług firmy logistycznej. Podsumowując organ stwierdził, że choć M. J. nie musiał mieć wiedzy o dokładnej strukturze oszustwa i wszystkich podmiotach w nie zaangażowanych, to jednak rola "brokera", jaką pełnił wyklucza brak świadomości podatnika co do charakteru tych operacji. Wobec powyższego organ uznał, że dokonane przez firmę I i jej "kontrahentów" czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykazane transakcje nie stanowiły czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym Strona pełniła określoną rolę. Świadczą o tym liczne dowody opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał zatem do stwierdzenia, że wykazany obrót towarami elektronicznymi nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów (tj. podmiotów, od których Strona "nabywała" towary, jak również firmy I), tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 tej ustawy. Działalność ww. firm jak i Strony w przedmiotowym zakresie nie była typową działalnością gospodarczą. Ich działania były w większości działaniami ukierunkowanymi na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty, a firmy te były uczestnikami w łańcuchu podmiotów czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na wyłudzaniu z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie oraz eksporcie). W tym celu na wszystkich etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa. Oznacza to, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje co do zasady powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że, jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz odwołującego się do niego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik nie wiedział jak i nie mógł wiedzieć o tym oszukańczym procederze, która to okoliczność nie zachodzi w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zakwestionował, że w przedmiotowej sprawie zaistniały określone zdarzenia faktyczne, które zasadniczo, patrząc tylko w tym aspekcie, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary (przy czym, jak wynika z decyzji okoliczności wskazują, że nie zawsze towar faktycznie istniał); podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług; regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych. Jednakże okoliczności te, w realiach przedmiotowej sprawy, tj., stwierdzonego w sprawie procederu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa"), nie mają takiej mocy. Podkreślono, że zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje", a dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży sprzętu elektronicznego były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa") i udział strony w tym procederze był jak najbardziej świadomy. Zasadnie zatem również w ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-|Skarbowego w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wynikającego z faktur dotyczących sprzętu elektronicznego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ, jak wykazano w toku postępowania faktury VAT wystawione przez ww. dostawców strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem firma podatnika nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw takich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze do sądu administracyjnego M. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postepowania podnosząc zarzuty: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną. Przedmiotem analizowanej sprawy jest kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń, w których określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz kwotę zwrotu podatku naliczonego za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., a także orzeczono o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oraz kwestia przedawnienia tych rozliczeń. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia spornych rozliczeń Sąd podziela stanowisko organów, że analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do uwzględnienia podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Bezsporne w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwała NSA z 29.06 2009 r. I FPS 9/08 dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA") oraz wojewódzkich sądów administracyjnych jest, że art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (teksty jedn. w wersji obowiązującej w analizowanych okresach podatkowych Dz.U.2012.749 ze zm. i obecnie Dz.U.2019.900 ze zm.), określający termin przedawnienia dla zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwoty zwrotu podatku naliczonego czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Okolicznością niesporną jest, że upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. nastąpiłby z dniem 31.12.2018 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została natomiast 29.02.2019 r., a więc po upływie wskazanego terminu przedawnienia. W analizowanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, ziściła się jednak przesłanka z art. 70 § 6 pkt.1 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano w dniu 19.11.2018 r. Jednocześnie zgodnie z art. 70c O.p., pismami z 3 grudnia 2018 r. oraz 11 grudnia 2018 r. doręczonymi stronie oraz jej pełnomocnikom przed upływem wskazanych wyżej terminów przedawnienia, powiadomiono stronę i jej pełnomocników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt.1 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przesłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ, to jest [...] Urząd Skarbowy Ł.-G.. Z niekwestionowanych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5) wynika, że skarżący figurował jako podatnik VAT czynny w Urzędzie Skarbowym Ł.-P.od 15 marca 2008 r. do 18 listopada 2014 r., a od 19 listopada 2014 r. - w związku z przeniesieniem – figurował w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. do dnia likwidacji to jest do [...] r. Postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165). Zgodnie z art. 159 pkt.1) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z dnia 2 grudnia 2016 r. utraciła moc ustawa o kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. było kontynuowane na podstawie dotychczasowych przepisów (to jest przepisów ustawy o kontroli skarbowej) przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten stanowi, że "Postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez: 1) dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów." Postępowanie zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. działającego w tej sprawie jako organ pierwszej instancji. Wobec prowadzenia tego postępowania na podstawie dotychczasowych przepisów, ma zastosowanie w tej sprawie art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Skoro w dacie zakończenia postępowania kontrolnego w pierwszej instancji, wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji był [...] Urząd Skarbowy Ł.-G., nie ma podstaw do zakwestionowania prawa tego organu do wystosowania zawiadomienia w trybie art.70c O.p. Odwołać się tu należy do stanowiska zawartego w uzasadnieniu uchwały NSA z 18.03.2019 r. I FPS 3/18 (publ. CBOSA). Wynika z niego, że organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził tu co następuje: "Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." W podjętej uchwale stwierdzono w pkt. 1: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony." W analizowanej sprawie zawiadomienie otrzymała strona, ale też pełnomocnicy. Zatem powstanie skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzi wątpliwości. Przechodząc do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez stronę Sąd stwierdza co następuje. Nie znajdują uzasadnienia w ustalonym i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy sformułowane w skardze zarzuty procesowe oparte na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 §1, art.191 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu są bezzasadne. Sąd podziela w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych przyjmując je za własne. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego przedstawiają wszystkie ustalenia faktyczne oraz szczegółową analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dając podstawę do wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanych przez Sąd rozpoznający sprawę. Zakres ustaleń faktycznych jest na tyle szeroki, że nie sposób dokonać ponownego i pełnego ich opisu. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie rozliczenia przez skarżącego za poszczególne miesiące 2013 r. podatku od towarów i usług w oparciu o zebrany materiał dowodowy na podstawie którego stwierdzono, że M. J. zawyżył kwotę podatku naliczonego z tytułu hurtowego zakupu telefonów komórkowych i sprzętu fotograficznego od firm: - A M. F; - B P. B., - C A. Z., - H Spółka z o.o., - E W. G. oraz zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych na sprzedaż aparatów fotograficznych do firm: F Spółka z o.o. i G B. F. -Ż.. Według organów opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT – organy uznały, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że zarówno spółki o.o. działające na etapie pośrednim – jako dostawcy dla spółek dostarczających aparaty, telefony i tablety bezpośrednio stronie skarżącej, jak i spółki będące bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury nie dokumentujące faktycznych czynności dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie organy wykazały w ocenie Sądu, że w stanie faktycznym ustalony mechanizm obrotu towarami rozliczanymi spornymi fakturami wskazuje na dokonywanie tego obrotu w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Podkreślić tu należy za wywodami zaprezentowanymi w uzasadnieniu wyroku NSA z 25.06.2019 r. I FSK 951/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), że oszustwo karuzelowe w VAT zwykle opiera się (tak jak i w tej sprawie) na WDT; w większości przypadków broker dokonujący takiej dostawy wnioskuje o zwrot podatku w związku z dokonaniem zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, przy jednoczesnym wystąpieniu u niego sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Zwykle w takich transakcjach występuje wiele podmiotów stanowiących ogniwa pośredniczące w celu utrudnienia wykrycia znajdującego się w ich szeregu "znikającego podatnika"; ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają. Następują szybkie zmiany dostawców i nabywców - aby uniknąć wykrycia, organizatorzy oszustwa karuzelowego regularnie zmieniają dostawców i wymieniają "znikających podatników", którzy jako pierwsze ogniwo krajowe nie deklarują i nie płacą podatku - nie naliczają VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazują go do budżetu państwa, co pozwala sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. VAT, który został zapłacony "znikającemu podatnikowi" przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa; jeżeli obieg towarów jest dość częsty, może dojść do proponowania ceny poniżej kosztów; marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, brak umów dystrybucyjnych i ubezpieczania towarów mimo że towary są wysokiej wartości; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od "brokera", poprzez "bufory", do "znikającego podatnika". Brak jest finalnego konsumenta towarów, towary krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu, ewentualnie w końcowym etapie towar jest sprzedawany legalnym nabywcom. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego i stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W analizowanej sprawie występowało wiele szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, pośredniczących w dostawie towarów dla bezpośrednich dostawców skarżącego. Działanie tych podmiotów słusznie uznały organy za sprzeczne z obiektywnymi zasadami rynkowymi. Zapadały wobec nich decyzje o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmioty te nie składały deklaracji VAT, nie odprowadzały podatków, nie zatrudniały pracowników. Jako siedzibę działalności wskazywały wirtualne biura Nie dysponowały także wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiły kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza magazynowego ani podpisanych umów z centrami logistycznymi na magazynowanie towarów, nie zatrudniały pracowników. W krótkim czasie od rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie dostaw sprzętu, w analizowanym okresie podatkowym obroty tych podmiotów z bardzo niewielkich bądź żadnych wzrosły do obrotów wielomilionowych. Działalność bezpośredniego dostawcy skarżącego, to jest firmy E W. G., polegała na nabyciu towarów na etapie pośrednim od szeregu podmiotów będących "znikającymi podatnikami" (spółki: A32, A33, A34, A35) i dostawie towaru do ostatniego odbiorcy na terytorium kraju, w tej sprawie do firmy skarżącego. Dostawcy bezpośredni tej firmy, którzy rozliczali towar ze "znikającymi podatnikami", uczestniczyli w transakcjach w celu zatarcia powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a dalszymi odbiorcami (spółki: A10, A9, A11). Wobec W. G. zapadła decyzja o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego. Skoro bowiem faktury wystawione na rzecz E przez spółki: A10, A9 i A11 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, firma W. G. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.15 ust.1 wskazanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku firmy A M. F. dostawcy bezpośredni tej firmy, którzy rozliczali towar ze "znikającymi podatnikami", którzy uczestniczyli w transakcjach w celu utrudnienia i zatarcia powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a dalszymi odbiorcami to spółki L, M oraz firmy K i A36. Nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, firma M. F. poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur w tej sprawie, umożliwiła skarżącemu odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, którego nie odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu. Podobny schemat działania dotyczy pozostałych bezpośrednich dostawców skarżącego. Organy obu instancji ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Podkreślić tu należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 o VAT. nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kfi i Peter David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie LVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem w przypadku stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych z udziałem firm w nich wskazanych, o czym strona skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Potwierdzeniem przestępczej działalności firm działających w opisanych transakcjach są zeznania G. S. – prezesa zarządu jednego ze współdziałających w tym procederze podmiotów, to jest spółki H, któremu Prokuratura Okręgowa w C, postawiła zarzuty kierowania grupą przestępczą i który zeznał, że głównym celem tego podmiotu były zwroty podatku od towarów i usług oraz kilkukrotna sprzedaż tego samego towaru z wykorzystaniem firm z terenu Unii Europejskiej oraz słupów służących do wprowadzania na rynek fikcyjnych faktur. Wyjaśnił, że towar sprzedawany poza granice kraju, krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw, wracał nielegalnie do Polski, gdzie jego zakup dokumentowany był fakturami polskich firm "słupów". Także T. R. nadzorujący m.in. podmioty: A8, A37, A5, A38, A39, A40 przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, wskazał osoby, z którymi współpracował, aby stworzyć namiastkę legalnej działalności, która nie wzbudzałaby podejrzeń organów skarbowych i organów ścigania, opisał sposób działania grupy i zakres działań wskazanych osób, angażował w ten proceder kolejne firmy, załatwiał formalności w różnych instytucjach aby firma mogła prowadzić działalność. Z ustaleń organów poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że obrót towarem pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami odbywał się bez fizycznego przemieszczania. Towar pozostawał w magazynach firm logistycznych A14 lub A17. Każde przesunięcie towaru (alokacja) miało miejsce kilkakrotnie w ciągu dnia, pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu obiegu danej partii. Nieistotne było w tych transakcjach sprawdzenie towaru czy zweryfikowanie warunków transakcji, skoro firmy przekazywały jedynie instrukcje co do dalszej alokacji a następnie zwolnienia. Ustalono, że obrotu tym samym towarem co skarżący dokonywali w ramach magazynu firmy A14 jego bezpośredni dostawcy – firmy A, A 41 oraz ich dostawcy. Ustalono także, że w ramach łańcuchów dostaw, w których uczestniczył skarżący, towar nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej a zawsze był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu. Transakcje te skarżący opodatkowywał stawką 0% i jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z ustaleń organów będących wynikiem analizy dowodów zgromadzonych w aktach wynika schemat transakcji np. w spółce H. Towar nabywano w Polsce od legalnie działających podmiotów. Na ten towar zamówienie – u kontrahentów współpracujących wcześniej ze spółką H, w tym u skarżącego (I) – składała firma A43 z siedzibą na Słowacji. Firmy, u których Firma A43 złożyła zamówienie (w tym skarżący), kupowały sprzęt od firm H lub A7 kontrolowanych przez G. S. i po nałożeniu umówionej marży sprzedawały towar firmie A43, występując o zwrot VAT naliczonego. Po wywiezieniu z kraju towar był ponownie przywożony do magazynów spółki H przez W. M. – prezesa firmy A43 i obieg towaru zaczynał się ponownie. Jak z powyższego wynika nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, o których istnieniu i działalności nie wiedział, a w konsekwencji nie mógł wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Słusznie organy podniosły, że okoliczności faktyczne sprawy potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym wskazują że podejmowane w ramach obrotu towarami czynności miały charakter "karuzeli podatkowej", były powtarzalne, składały się na określony kompleks działań i samodzielnie nie miały racji bytu. Nie budzi wątpliwości ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i wyciągnięte wnioski, z których wynika: stosowanie niskich cen w stosunku do cen rynkowych, bezproblemowe nabycie i odsprzedanie wartościowego sprzętu w dużej skali, brak ryzyka finansowego i gospodarczego, skarżący dokonywał zapłaty zazwyczaj po otrzymaniu środków finansowych, a zatem źródłem finansowania zakupu towarów były środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, fakt braku zamówień i umów handlowych na zakup telefonów towaru pomimo tej okoliczności, że transakcje zawierane były na duże kwoty, brak umów dystrybucyjnych i ubezpieczania towarów mimo że towary są wysokiej wartości, brak także finalnego konsumenta towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Uwzględnić tu należy, że z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowany przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Przywołać tu również należy wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S.) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Istotne znaczenie ma tu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącego styczniu i lutym 2013 r. faktur VAT na rzecz firmy G B. A43 oraz F Spółka z o.o. dokumentujących sprzedaż sprzętu elektronicznego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż faktury VAT wystawione przez ww. dostawców strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji zatem firma M. J. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że zasadnie organy stwierdziły, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.