I SA/Łd 380/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz R. P. kwotę 400,- (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 czerwca 2005 r. R. P. złożył wniosek o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.939,- zł, pobranego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki VOLVO S rok produkcji 2003, nabytego przez skarżącego w dniu 8 lipca 2004 r. na terenie Niemiec. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 lipca 2004 r. strona złożyła deklarację uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, natomiast wpłata podatku akcyzowego we wskazanej wyżej wysokości została dokonana w dniu 16 lipca 2004 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu ww. podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik zapłacił podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i w wysokości tym prawem przewidzianej, wobec czego uiszczonej należności nie można kwalifikować jako nadpłaty. Wskazał nadto, iż prawo wspólnotowe przyznaje państwom członkowskim kompetencję w zakresie wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, zgodnie z własną polityką fiskalną. Towarami takimi są między innymi samochody osobowe, których opodatkowanie nie jest ujednolicone i poszczególne państwa członkowskie stosują tu różne opłaty i podatki. Organ I instancji podkreślił również, że podatkiem akcyzowym są obciążone w Polsce czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W odwołaniu z dnia 8 sierpnia 2005 r. podatnik wskazał na niezgodność polskich przepisów podatkowych z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, naruszenie przez organ I instancji tego przepisu oraz naruszenie art. 91 Konstytucji RP i w konsekwencji – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot zapłaconego podatku z odsetkami. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił pogląd, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnoto-wego jest w świetle powołanych przez organ I instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z obowiązujących przepisów prawa polskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia czy strona nabywa samochód na terenie kraju, czy w innym kraju Unii, bo zawsze stawka akcyzy dla samochodu dwuletniego wyniesie 13,6%. Tym samym nie można się doszukiwać dyskryminacji, której strona upatruje w unormowaniach zawartych w polskich przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 90 TWE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż odmienne traktowanie przez prawo polskie samochodów sprowadzanych z państw członkowskich i samochodów nabywanych na terenie Polski stanowi naruszenie zasady zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 90 TWE. Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie są bowiem wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, jak twierdzą organy podatkowe, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Ponadto nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji, podatek ten powinien być identyczny, niezależnie od tego gdy samochód został nabyty. Zdaniem skarżącego błędne jest również stanowisko organu odwoławczego jakoby organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania przepisu krajowego z uwagi na jego sprzeczność z ustawodawstwem wspólnotowym. Upoważnia go do tego art. 91 Konstytucji RP, tzw. zasada bezpośredniości, zgodnie z którą w razie sprzeczności ustawy krajowej z ratyfikowaną umową międzynarodową umowa ma pierwszeństwo przed ustawą. Natomiast zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji RP) organy podatkowe powinny ustalić jakie prawo jest w danym stanie faktycznym właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z ustawą zasadniczą lub z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Na wstępie należy wskazać, że uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wyłącznie z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem m.in. przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądza o merytorycznej zasadności skargi strony. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy zwrotu stronie skarżącej podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z treścią załącznika nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani, po dokonaniu przywozu tych wyrobów na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 ustawy). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych, nowych i używanych, zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej, są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., które określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a podstawowym kryterium wysokości stawek jest wiek i pojemność skokowa silnika samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna 65%. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – rozpatrzenie możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest, iż normy prawa wspólnotowego – w tym przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE – od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów Wspólnoty Europejskiej w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 TWE. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek ocenić, czy krajowe prawo podatkowe nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny. Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym, wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu używanego, wymaga oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi (w szczególności z art. 90 TWE). Brak w powyższym zakresie jakiejkolwiek oceny oraz wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pogląd, iż organy celne nie są uprawnione do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy zastosowaniu się również do uregulowań zawartych w przepisach TWE powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata /od daty produkcji/ warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (patrz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku TS). Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zatem zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art. 90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącego o zwrot ewentualnej nadpłaty. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.