I SA/Łd 380/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. K. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach od [...] do [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przeprowadzili u W. K. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Przedmiotem działalności podatniczki w tym okresie była sprzedaż towarów handlowych oraz usługi fotograficzne. W.K. dokonywała też podnajmu dzierżawionego lokalu i refakturowała opłaty eksploatacyjne związane z tym lokalem. W wyniku kontroli ustalono następujące nieprawidłowości: - zawyżenie w maju 2004 r. podatku naliczonego o kwotę 2,96 zł wskutek pomniejszenia podatku należnego na podstawie wezwania do zapłaty wystawionego przez A S.A., - zaniżenie w maju i listopadzie, a zawyżenie w lipcu i październiku 2004 r. podatku naliczonego poprzez niewskazanie podatku naliczonego w ewidencjach zakupów z faktur VAT dotyczących nabycia usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej i usług przesyłowych w miesiącach, w których przypadał termin płatności, - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 495,34 zł i zaniżenie podatku należnego o 759,88 zł na skutek pominięcia w ewidencjach sprzedaży podatku należnego (części podatku wynikającego w faktur wystawionych kontrahentowi, przy jednoczesnym ujęciu tego podatku w ewidencjach zakupu). W związku z takimi ustaleniami decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 9.695 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego naruszony został m.in. art. 137 § 3 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania podatniczki przez radcę prawnego w postępowaniu przed organami podatkowymi wpłynęło do Urzędu Skarbowego przed wszczęciem postępowania w sprawie. Skoro tak, to zdaniem organu odwoławczego, prowadząc korespondencję z radcą prawnym, w tym doręczając mu postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję wymiarową, Naczelnik Urzędu Skarbowego procedował z uchybieniem wskazanemu wyżej przepisowi. Następnie, decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. umorzył postępowanie podatkowe wobec W. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku nieprawidłowości związanych z doręczaniem pism w trakcie postępowania na adres radcy prawnego, strona została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. W efekcie, wszystkie czynności dokonane z udziałem "rzekomego pełnomocnika" należało uznać za prawnie nieskuteczne. Wobec powyższego organ umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Decyzja jest ostateczna. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a w dniu [...]r. organ ten określił W. K. zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 1.396 zł. Naczelnik za wadliwą uznał prowadzoną przez stronę ewidencję zakupów i sprzedaży w części dotyczącej wykazania po stronie podatku naliczonego podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podatniczkę, a dotyczącej opłat eksploatacyjnych oraz ewidencję sprzedaży w części dotyczącej zaniżenia obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, stosując art. 23 § 4 O.p. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję, akceptując ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatniczka podniosła zarzuty naruszenia: art. 247 § 1 pkt 4, art. 193 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a także art. 193 § 4 i art. 23 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. W skardze najpoważniejszym zarzutem wysuwanym przeciwko zaskarżonej decyzji jest zarzut jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zarzut ten jest w pełni zasadny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na decyzję, stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Opisana w tym przepisie sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że w oparciu o art. 208 § 1 O.p., decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. umorzył wobec W. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Ponieważ strona nie kwestionowała tej decyzji, decyzja stała się ostateczna. Jak wiadomo, decyzja o umorzeniu postępowania administracyjnego nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach stron. Wywiera inny skutek prawny, przyjmuje bowiem, że nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy i kończy zawisłość sprawy w danej instancji. Skutki decyzji umarzającej mają zatem charakter procesowy. Ze względu na określone przeszkody, niepozwalające na ukształtowanie stosunku materialnoprawnego, organ uznaje, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Konsekwencją decyzji umarzającej postępowanie jest zniweczenie dotychczas toczącego się postępowania. Decyzja o umorzeniu postępowania wiąże dany organ podatkowy i strony tego postępowania oraz kończy bieg sprawy, zamyka również drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stronom postępowania. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postępowaniu administracyjnym (także podatkowym) niedopuszczalne jest ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej, jeśli wcześniej sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym, dotycząca tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym została rozstrzygnięta decyzją ostateczną i decyzja ta nie została następnie uchylona, czy też zmieniona w sposób prawem przewidziany. W razie wystąpienia tego rodzaju sytuacji zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W orzecznictwie odnoszącym się do wykładni art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., który również jako przyczynę nieważności wymienia uprzednie rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną, zaznaczano, że przesłanka ta dotyczy także decyzji o umorzeniu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., III SA 103/97, OSP 1999, z. 1, poz. 19 z glosą B. Adamiak: "Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawy, w której decyzją ostateczną postępowanie umorzono, jest nieważna"). W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (I SA/Gd 1279/96, Lex nr 35931) NSA stwierdził, że "Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.)". Dla ustalenia, że nastąpiło naruszenie rei iudicatae, istotne znaczenie ma także stwierdzenie tożsamości obu spraw. Decyzja ostateczna ma bowiem powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Jedynie wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Tożsamość podmiotowa będzie miała miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast sprawy są tożsame pod względem przedmiotowym, o ile tożsama jest podstawa prawna, stan faktyczny oraz prawa i obowiązki stron, które z nich wynikają. Przedmiotem postępowania umorzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -Ś było zobowiązanie podatkowe W. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. Z kolei zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją przerzedzającą określono tej samej osobie zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2004 r. Zachodzi zatem i tożsamość podmiotowa obu postępowań i tożsamość przedmiotowa, skoro postępowania dotyczyły tego samego podatnika, tego samego zobowiązania podatkowego (VAT za grudzień 2004 r.) i opierały się na tych samych ustaleniach faktycznych. Umorzenie ostateczną decyzją postępowania w sprawie określenie podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2004 r., stanowiło przeszkodę do wszczęcia, prowadzenia, a następnie wydania decyzji wymiarowej za ten sam okres i wobec tej samej osoby. Wobec faktu naruszenia przez organy podatkowe powyższej zasady, zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności później wydanych decyzji. W świetle powyższych uwag, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349) rozstrzygnięto o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 297 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. P.Z-C.