I SA/Łd 384/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi I. A. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr SKO.418.8.2024 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 6 lutego 2024 r., DFP-BE-II.3160.3.00308.2024.ŁB; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 25 kwietnia 2024 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy wydane wobec I. J. postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi z 6 lutego 2024 r. oddalające zarzut wygaśnięcia obowiązków w sprawie egzekucji administracyjnej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Prezydent Miasta Łodzi wszczął wobec I. J. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 5 grudnia 2023 r., gdzie podstawą egzekucji były niezapłacone należności z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za okres od marca 2022 r. do lipca 2023 r. Dnia 19 grudnia 2023 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Doręczono je do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 27 grudnia 2023 r. Odpis zawiadomienia o zajęciu i odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej 9 stycznia 2024 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne jest w toku. W dniu 12 stycznia 2024 r. do Urzędu Miasta Łodzi wpłynął zarzut, złożony przez I. J. w stosunku do tytułu wykonawczego z 5 grudnia 2023 r. Wnosząca sformułowała żądanie zakończenia egzekucji, zawieszenia postępowania egzekucyjnego, uchylenia i odstąpienia od dokonanych czynności egzekucyjnych wskazując, że na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505), dalej: u.p.e.a., nastąpiło wygaśnięcie obowiązku. Zobowiązana podniosła, że egzekwowane obowiązki wygasły wskutek zapłaty należności czekiem. Uregulowanie należności stanowi o wygaśnięciu obowiązku, a taka okoliczność stanowi podstawę zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Uznanie takiego zarzutu prowadzi z kolei do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Prezydent Miasta Łodzi postanowieniem z 6 lutego 2024 r. oddalił zarzut zobowiązanej sformułowany w opisanym powyżej piśmie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zapłata podatku może nastąpić w formie gotówkowej i bezgotówkowej. Stosownie do treści art. 60 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: - przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; - w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa wart. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 61a § 1 O.p. - rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa mogą, w drodze uchwały, dopuścić zapłatę podatków, stanowiących dochody odpowiednio budżetu gminy, powiatu lub województwa, za pomocą innego instrumentu płatniczego, w tym instrumentu płatniczego, na którym przechowywany jest pieniądz elektroniczny. Z powyższych regulacji wynika zatem, że jeśli w danej gminie, bądź danym powiecie zostanie podjęta uchwała o możliwości zapłaty czy to określonych opłat publicznoprawnych (do których stosuje się przepisy O.p.), bądź wszystkich takich opłat publicznoprawnych za pomocą instrumentu płatniczego, to wówczas takie opłaty w tej formie będzie można uiszczać. Rada Miejska w Łodzi dnia 15 kwietnia 2009 r. mocą uchwały Nr LV/1036/09 dopuściła zapłatę podatków jedynie kartą płatniczą. Oznacza to że nie istnieje żadna podstawa prawna do zapłaty podatków czekiem, na co powołuje się zobowiązana. Podsumowując, egzekwowane na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych należności nie zostały zapłacone przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze Łodzi, orzekając na skutek wniesionego przez I. J. zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ocenił, że wniesiony przez zobowiązaną zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej podlega oddaleniu, co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, dokument, który zobowiązana nazywa "czekiem", nie jest uważany za czek, ponieważ brak mu cech wskazanych w art. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo czekowe. Po drugie zaś, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zapłaty podatków czekami. Organ wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488), dalej: Pr.b., wynika, iż rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo (czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela) lub bezgotówkowa (w szczególności: 1. poleceniem przelewu; 2. poleceniem zapłaty; 3. czekiem rozrachunkowym; 4. kartą płatniczą.) za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych (art. 63 Pr.b.). Przepis O.p. szczegółowo regulują formę zapłaty podatków, co jest istotne również w związku z koniecznością precyzyjnego określenia terminu dokonania zapłaty podatku. Zapłata podatku może nastąpić gotówką (przy czym jest to gotówka w ścisłym tego słowa znaczeniu) lub bezgotówkowo (art. 60 O.p.). Jako bezgotówkowe formy zapłaty podatku przewidziano polecenie przelewu oraz zapłatę za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu ("inny instrument płatniczy"). I.J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 6 lutego 2024 r. W związku z uregulowaniem należności sformułowała wniosek o uznanie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 5 grudnia 2023 r. oraz jej umorzenie w całości jako bezprzedmiotowej. W ocenie skarżącej powinien również nastąpić zwrot wraz z odsetkami, świadczeń emerytalnych nienależnie zajętych przez Urząd Miasta Łodzi, począwszy od pierwszego listopada 2023 r., a organy publiczne odpowiedzialne za opisane naruszenia ukarane grzywną. Skarżąca wniosła ponadto o zwrot kosztów postępowania w całości od organu wydającego zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oryginalnych dokumentów będących w posiadaniu organów: - oświadczeń/protokołów/notatek służbowych organów, weryfikujących instrumenty finansowe jako "nie czeki", którymi strona spłaciła przedmiotowe należności, w tym weryfikujące angielskie czeki o kodach autoryzacji: [...], [...] i [...]. - oświadczeń/protokołów/notatek służbowych sporządzonych przez organy właściwego banku, odmawiające honorowania ww. czeków. Skarżąca podtrzymała także swoje stanowisko prezentowane na etapie postępowania przed organami, zarzucające naruszenie: - art. 1a pkt 12 lit. a, art. 6 § 1, art. 7 § 3, art. 32aa pkt 1 lit. d, pkt 2; art. 33 § 2, art. 45 § 1, art. 67e § 1, art. 67g, art. 67h u.p.e.a.; - art. 60 § 1 i art. 59 § 1 O.p., - art. 353, art. 451 § 1, art. 486 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. z 2024 poz. 1061), dalej: K.c., - art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 35 § 3, art. 36 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572), dalej: K.p.a. Na rozprawie skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wątpliwości w zakresie art. 60 Ordynacji podatkowej oraz przywołała wyartykułowane w uzasadnieniu skargi argumenty na poparcie swojego stanowiska, wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie egzekucyjne, do którego odnoszą się postanowienia poddane sądowej kontroli w niniejszej sprawie, toczyło się w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 5 grudnia 2023 r. Podstawą egzekucji były należności z tytułu gospodarowania odpadami dotyczące nieruchomości przy ul. [...]14/16 za okres od marca 2022 r. do lipca 2023 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony stronie skarżącej dnia 9.01.2024 r., wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że procedura egzekucyjna przewidziana ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) co do zasady nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych powołaną wyżej ustawą u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.05.2013 r., I SA/Ol 152/13). Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź niezasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w ww. art. 33 u.p.e.a. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w zakresie podstaw określonych przepisem art. 33 u.p.e.a. W niniejszej sprawie zgłoszono zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, jak wskazano powyżej, podstawą zarzutu jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Skuteczne podniesienie zarzutu wymaga zachowania terminu. Zgodnie z art. 33 § 5 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Zobowiązana w niniejszej sprawie wniosła zarzut z zachowaniem terminu w toku postępowania. Właściwym do rozpoznania zarzutu jest wierzyciel, którym w sprawie jest Prezydent Miasta Łodzi (art. 33 § 1 u.p.e.a.). Aktem normatywnym, z którego wynikają opłaty jest ustawa z 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1469 z późn. zm., dalej zwana u.c.p.g.). Zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej zwana O.p.). O sposobach wygaśnięcia zobowiązań podatkowych stanowi art. 59 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; potrącenia; zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; zaniechania poboru; przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; umorzenia zaległości; przedawnienia; ' zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostką samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzenia nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. Zapłata podatku może nastąpić w formie gotówkowej i bezgotówkowej. Stosownie do treści art. 60 § 1 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: - przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; - w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa wart. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Skarżąca podnosiła, że egzekwowane obowiązki wygasły wskutek zapłaty należności czekiem. Uregulowanie należności w jej ocenie stanowi o wygaśnięciu obowiązku, a taka okoliczność stanowi podstawę zarzutu z pkt 5 powyższego wyliczenia i taki zarzut został podniesiony. Zdaniem skarżącej, powinno nastąpić uznanie takiego zarzutu i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu I instancji, zarzut wygaśnięcia należności skierowanych do egzekucji jest niezasadny. Zwrócono przy tym uwagę na art. 61a § 1 O.p., zgodnie z którym - rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa mogą, w drodze uchwały, dopuścić zapłatę podatków, stanowiących dochody odpowiednio budżetu gminy, powiatu lub województwa, za pomocą innego instrumentu płatniczego, w tym instrumentu płatniczego, na którym przechowywany jest pieniądz elektroniczny. W tym przypadku za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku płatniczego podatnika, płatnika lub inkasenta lub jego rachunku w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, innego niż płatniczy, albo dzień pobrania wartości pieniężnej z pieniądza elektronicznego. Z powyższych regulacji wynika zatem według organu I instancji, że jeśli w danej gminie, bądź danym powiecie zostanie podjęta uchwała o możliwości zapłaty czy to określonych opłat publicznoprawnych (do których stosuje się przepisy O.p.), bądź wszystkich takich opłat publicznoprawnych za pomocą instrumentu płatniczego, to wówczas takie opłaty w tej formie będzie można uiszczać. Rada Miejska w Łodzi dnia 15 kwietnia 2009 r. mocą uchwały Nr LV/1036/09 dopuściła zapłatę podatków jedynie kartą płatniczą. Oznacza to według organu, że nie istnieje żadna podstawa prawna do zapłaty podatków czekiem, na co powołuje się zobowiązana, w efekcie egzekwowane należności nie zostały zapłacone przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych. Z kolei, organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu podniósł, że wniesiony przez zobowiązaną zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej podlega oddaleniu, co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo czekowe czek zawiera: 1) nazwę "czek" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono; 2) polecenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej; 3) nazwisko osoby, która ma zapłacić (trasata); 4) oznaczenie miejsca płatności; 5) oznaczenie daty i miejsca wystawienia czeku; 6) podpis wystawcy czeku. Natomiast z myśl art. 2 Prawa czekowego nie będzie uważany za czek dokument, któremu brak jednej z cech, wskazanych w artykule poprzedzającym, wyjąwszy przypadki, określone w ustępach następujących. Tym samym dokument, który zobowiązana nazywa "czekiem", nie jest uważany za czek, ponieważ brak mu cech wskazanych w art. 1 Prawa czekowego. Po drugie, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) nie przewidują zapłaty podatków czekami. Z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Pr.b.) wynika, że rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo (czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela) lub bezgotówkowo (w szczególności: 1. poleceniem przelewu; 2. poleceniem zapłaty; 3. czekiem rozrachunkowym; 4. kartą płatniczą) za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych (art. 63 Pr.b.). Dalej SKO wskazało, że przepisy o.p. szczegółowo regulują formę zapłaty podatków, co jest istotne również w związku z koniecznością precyzyjnego określenia terminu dokonania zapłaty podatku. Zapłata podatku może nastąpić gotówką (przy czym jest to gotówka w ścisłym tego słowa znaczeniu) lub bezgotówkowo (art. 60 o.p.). Jako bezgotówkowe formy zapłaty podatku przewidziano polecenie przelewu oraz zapłatę za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu ("inny instrument płatniczy"). Po czym podniesiono, że postanowienie niniejsze jest ostateczne. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia przypomnieć trzeba, że w postępowaniu administracyjnym, w tym również podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej. Polega ona przede wszystkim na tym, że organ rozpatrujący środek odwoławczy powinien ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że zakres rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, powinien być tożsamy w stosunku do tego co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, Kolegium uchybiło tak rozumianej zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Przywołany powyżej fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, mający stanowić w ocenie organu odwoławczego rozważenie możliwości dokonania zapłaty należności za gospodarowanie odpadami za pomocą czeku, wyraźnie wskazuje na zaniechanie uczynienia zadość zasadzie dwuinstancyjności oraz zasadzie przekonywania, a tym samym na uchybienie przepisom postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ II instancji przywołał jedynie treść przepisów, bez dokonania ich interpretacji w zakresie dopuszczalności zapłaty bezgotówkowej wskazywanej przez skarżącą, nie wskazał jakich cech (elementów) wskazanych w art. 1 prawa czekowego nie zawiera czek złożony przez skarżącą, choć stwierdził, że nie spełnia on wymogów z art. 1 prawa czekowego i z tego powodu nie można nim uiścić należności. SKO wskazało, że przepisy ordynacji nie dopuszczają możliwości zapłaty podatków czekami, a następnie przywołało art. 60 o.p., z którego wynika możliwość regulowania bezgotówkowego w formie przelewu lub innego instrumentu płatniczego i na tym zakończyło rozważania. W świetle wymogów stawianych organowi odwoławczemu w toku kontroli instancyjnej, brak zatem wątpliwości, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia zasad określonych w przepisach, w sytuacji gdy w zasadzie nie zawiera rozważań w kontekście zgłaszanych zarzutów. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy nie dokonał stosownego rozważenia podnoszonej argumentacji przez stronę skarżącą. Należy mieć na uwadze, że brak odniesienia się do kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia może stanowić o nierozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego składa się w znacznej części z przytoczenia przepisów prawa. Organ odwoławczy w rozstrzyganej sprawie zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, nie odniósł się do argumentów i zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie uczynił zadość zasadzie przekonywania. Jak zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt II SA/Wa 1194/11). Brak należytego umotywowania istotnej dla sprawy kwestii prowadzi do naruszenia art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II SA/Wr 862/12, wyrok, H. Knysiak-Sudyka (red.) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III, WKP 2023). Sądy mają obowiązek kontroli prawidłowości rozumowania organów poprzedzających wydanie zaskarżonego aktu. Brak pełnego i przekonywującego uzasadnienia zaskarżonego aktu (postanowienia SKO) w tym zakresie wyklucza możliwość prawidłowej kontroli działania organów w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Powyższe stało się podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze, bowiem do wniosku nie dołączono żadnych nowych dowodów, a jego uwzględnienie oznaczałoby zobowiązanie organu do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania dodatkowych dokumentów bądź sporządzenia oświadczeń, które skarżąca wymieniła w tym wniosku. Zatem byłoby to prowadzenie dodatkowego i to w znacznym zakresie postępowania dowodowego przez sąd, a przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy temu celowi. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium usunie spostrzeżone nieprawidłowości, ponownie rozpozna zażalenie przedstawiając swój tok rozumowania poprzedzający wydanie postanowienia i odniesie się do zarzutów skarżącej. Przede wszystkim Kolegium dokona oceny okoliczności powodujących konieczność oddalenia zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się wpis od skargi. AKE.