I SA/Łd 387/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Brolik, Sędziowie NSA del. P. Janicki (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M.C., S.C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 696,40 (sześćset dziewięćdziesiąt sześć zł i 40/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza że, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił wobec M. i S. małżonków C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. oraz zaległość w tymże podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzja jest wynikiem ustaleń kontroli przeprowadzonej w Hurtowni A s.c., której wspólnikiem był S.C. W trakcie kontroli stwierdzono, że przychód zaniżono o kwotę 9.266,80 zł wynikającą ze sprzedaży towarów wynikającej z rachunków uproszczonych nie zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wystawionych dla nabywców, którzy następnie dokonywali zwrotu zakupionych towarów. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że nie świadczy to zaniżeniu sprzedaży, lecz jest wynikiem stosowania programu komputerowego, w którym istniała możliwość przypisania zwrotu innemu nabywcy tego samego towaru, na skutek czego następowała w programie zmiana danych tego właśnie kontrahenta – nabywcy. Organ, bowiem przeprowadził wyrywkową analizę zwróconych towarów i uznał, że zwrotów dokonywali nabywcy odmienni od tych, którzy dokonywali sprzedaży. Organ uznał, że wystawiając rachunki niezgodne z rzeczywistością naruszono przepisy ustawy o rachunkowości. W odwołaniu pełnomocnik podatników podniósł, że wydruki komputerowe obrazujące i potwierdzające wyjaśnienia podatników nie zostały potraktowane jako dowód w postępowaniu podatkowym, co spowodowało błędną i niekorzystną dla podatników ocenę dowodów. Nadto wywiódł, że dokonanie niewłaściwych technicznie korekt nie może mieć znaczenia podatkowego, gdyż przychód jest najprościej potwierdzić przedstawionymi wydrukami a z nich bezsprzecznie wynika, że uszczuplenie nie nastąpiło. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżona decyzje. W uzasadnieniu podniesiono, że w wyniku porównania rachunków korygujących dotyczących zwrotu towarów z danymi na rachunkach uproszczonych, których dotyczyły zwroty stwierdzono rozbieżności zarówno co do danych personalnych nabywców ich adresów jak i ilości sprzedanych towarów. Zaznaczono, że z wydruków komputerowych przedstawionych przez wspólników spółki cywilnej obrazujących zarówno dane nabywców jak i ilość i rodzaj sprzedawanych towarów bezspornie wynika, że spółka wystawiała więcej niż jeden rachunek uproszczony o tym samym numerze dokumentujący sprzedaż dla różnych odbiorców. Jednocześnie zaś z rachunków korygujących sprzedaż wynika, że zwrotu towaru ich nabywcy dokonywali nie na rzecz faktycznych nabywców, lecz na rzecz zupełnie innych osób. Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie uwzględniono wyjaśnień podatnika w tym zakresie. Powyższe okoliczności przywiodły organ odwoławczy do wniosku, że firma A s.c. wystawiała rachunki zawierające dane niezgodne z rzeczywistością, co oznacza, że zasadne jest podwyższenie przychodów za rok 1996 o sprzedaż towarów wynikającą z rachunków uproszczonych dla nabywców, dla których w kolejnych miesiącach 1996r. dokonywano korekt. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty zaprezentowane w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że nieprawidłowe jest przenoszenie wniosków charakterystycznych w sprawach podatku VAT na grunt spraw dotyczących podatku dochodowego. Wywiódł, iż najważniejsze w podatku dochodowym są wydruki komputerowe zawierające gospodarkę magazynową oraz, że organy po części uznały wartości wynikające z tychże wydruków przy niektórych asortymentach towarów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest należyte zrozumienie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I S.A./Łd 1176/99 uchylającego pierwotną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w stosunku do M. i S. małżonków C. Otóż w motywach tych sąd wywiódł mianowicie, iż naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia rachunkowości (w szczególności wystawanie dowodów księgowych i korygowanie błędów w tych dowodach) nie może mieć bezpośredniego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten kształtują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a nie dokumenty, które zdarzenia te winny potwierdzać. Sąd podniósł także, iż nieprzestrzeganie określonych przepisów o rachunkowości nie wyłącza możliwości ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wreszcie jak zauważył sąd obowiązkiem organów podatkowych jest oddzielenie zdarzenia gospodarczego od czynności polegających jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia. Nie bez znaczenia będzie też przypomnienie, iż sąd zajął się także celowością sprawdzenia, czy prowadzona przy pomocy komputera ewidencja księgowa a w szczególności ewidencja poszczególnych grup towarów pozwala na ustalenie rzeczywistej sprzedaży oraz tym, że w wypadku niektórych towarów organ I instancji posłużył się porównaniem stanów zapasów i sprzedaży na podstawie wydruków komputerowych z odpowiednich kartotek. Wskazując zaś dostrzeżone uchybienia sąd podniósł, że sprawdzenie ewidencji księgowej w podanym zakresie jest konieczne i odnosi się także do nieprawidłowo wystawianych rachunków korygujących, jednakże z wyłączeniem tych, które zostały wystawione na nabywców, którzy w rzeczywistości nie dokonali zwrotu towarów. Zapatrywanie powyższe jest jasne i nie powinno nastręczać problemów interpretacyjnych. Wynika z niego, że spośród wszystkich nieprawidłowo wystawionych rachunków korygujących, z zalecanej przez sąd kontroli ewidencji pozwalającej na ustalenie rzeczywistej sprzedaży wyłączone są rachunki korygujące dotyczące nabywców, którzy nie dokonywali zwrotu nabytych towarów. Wszystkie pozostałe rachunki korygujące, to jest te, które dotyczą nabywców dokonujących zwrotów winny być poddane kontroli, o której mowa wyżej. Sąd wskazał przy tym motywy przedstawionego stanowiska. Wywiódł, bowiem, że podatnik nie może korzystnych dla siebie skutków podatkowych (w zakresie wielkości przychodu) oczekiwać w związku z faktem wystawienie dowodu księgowego, którego nie można zweryfikować z powodu zawartych w nim nieprawdziwych danych kontrahenta. Rozumując a contrario należy przyjąć, że we wszystkich innych przypadkach podatnik może i powinien spodziewać się korzystnych skutków podatkowych. Mogą one jednak nastąpić dopiero po stosownej weryfikacji ewidencji księgowej spółki cywilnej A, w której skarżący był wspólnikiem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której organy podatkowe kwestionują wyjaśnienia skarżącego co do sposobu wystawiania rachunku korygującego wykazując ich niewiarygodność na podstawie wyrywkowo zestawionego materiału dowodowego a nie przeprowadzają badania ewidencji, o której mowa w powyższych motywach sądu. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy zaś dokonują takiej samej oceny całego (w tym zakresie) zebranego materiału dowodowego nie odnosząc się w istocie do informacji uzyskanej od podatnika, że po upływie ustawowego terminu wszystkie dowody, na które uprzednio powoływał się dla udowodnienia swych racji (a z których organy nie skorzystały) zostały zniszczone w związku z czym nie mogą być udostępnione organom podatkowym. Nie wiadomo zatem, czy organ II instancji uznał, że dowody te (wydruki komputerowe) są zbędne mimo wskazań sądu, czy przydał ich zniszczeniu przez podatnika negatywne dla tegoż podatnika skutki procesowe. Tak więc wbrew zaleceniom sądu organy podobnie jak poprzednio powiększyły wartość sprzedaży o wartość wszystkich ujawnionych korekt rachunków uproszczonych nie dokonując rozdziału między kontrahentów dokonujących zwrotu zakupionych towarów i tych, którzy w istocie zwrotu nie dokonali. Należy, zatem w tym miejscu poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym. Po pierwsze nie jest wystarczające dla określenia zobowiązania podatkowego stwierdzenie, że w ewidencji prowadzonej przez podatnika doszło do niezaewidencjonowania pewnych transakcji. Organy podatkowe mają obowiązek udowodnić, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości. Dopiero wówczas można zasadnie przypisać podatnikowi zaniżenie sprzedaży poprzez niezaewidencjoowanie poszczególnych transakcji gospodarczych. Podatnik w takim przypadku nie ma obowiązku wspólnego z organami podatkowymi poszukiwania dowodów a jego bezczynność lub brak pomocy tym organom nie może powodować negatywnych dla niego skutków podatkowych. Teza ta jest aktualna w szczególności wówczas, gdy podczas uprzedniego rozpatrywania sprawy przez organy podatnik domagał się skorzystania z dowodu, który nie został przyjęty i wykorzystany przez organy. Również zakwestionowanie wyjaśnień podatnika w tym zakresie nie oznacza udowodnienia tezy o zaniżeniu sprzedaży. Zgodnie z regułami wyznaczonymi przez zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy obiektywnej jak również treść art. 210 o.p. organ nie może poprzestać na odrzuceniu tych dowodów. Musi, bowiem również wskazać i ocenić dowody, na których rozstrzygnięcie opiera. W przypadku zaś braku takich dowodów nie może zaś opierać się na swych domysłach i przypuszczeniach, choćby jak najbardziej logicznych. Nie pozwalają mu na to wskazane wyżej przepisy a, co równie istotne, tego rodzaju postawa stanowi przejaw nieuprawnionego skrajnego fiskalizmu zawierający się w formule dającej się sprowadzić do tezy, że nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść fiskusa. Pamiętać przecież trzeba, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny, tj. w szczególności niezależny od woli, intencji i zamiarów obu stron postępowania Niezależnie, zatem od przypuszczeń co do przyczyn braku dowodów potwierdzających założoną tezę, organy podatkowe nie mogą brakiem tych dowodów obciążać podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, w braku możliwości zgromadzenia dowodów, które miałyby świadczyć, że prowadzona ewidencja została rzeczywiście zaniżona, organy podatkowe uznały za udowodnioną prezentowaną przez siebie tezę jedynie na podstawie zanegowania wyjaśnień podatnika. Przeprowadzona, bowiem przez te organy teza dowodowa mająca wykazać, że wyjaśnienia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, o ile nawet wykazała przedstawioną okoliczność to ze względu na swój epizodyczny i wyrywkowy charakter nie może być uznana za miarodajną dla poczynienia ustaleń faktycznych po myśli organów. Na jej podstawie uzasadniona może być jedynie teza, że w niektórych przypadkach zwrotów towarów dokonywali nie ich faktyczni nabywcy, lecz zupełnie inne osoby. Nie ma natomiast żadnych przesłanek, aby odnieść tę okoliczność do wszystkich dokonanych zwrotów. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 152, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 zaś o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.