I SA/Łd 388/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 221 (dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 388/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 5.506,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] r. w składzie podatkowym Spółki "A" miała miejsce dostawa alkoholu etylowego rektyfikowanego, luksusowego, zbożowego. Alkohol został dostarczony przez firmę PHP W. W. – Zakład Rektyfikacji i Odwadniania Spirytusu w K., trzykomorową autocysterną w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z dokumentu WzS wydania alkoholu na zewnątrz, podpisanego przez magazynierów dostawcy, konwojenta oraz pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w K., jak również z dokumentu [...] , wynikało, iż dostarczono podatnikowi 30.898 dm3 (w 20o C) alkoholu etylowego (29.848 dm3 100%). W składzie podatkowym Spółki "A", przyjmując alkohol, dokonano jego pomiaru metodą objętościową. Z dokumentu PzS nr 027 oraz z administracyjnego dokumentu towarzyszącego, wynikało, że do składu podatkowego dostarczono 30.917 dm3 (w 20o C) alkoholu etylowego (29.867 dm3 100%), co oznacza, iż stwierdzono nadwyżkę 19 dm3 100% alkoholu. Dokument przyjęcia alkoholu PzS z dnia [...] r. oraz [...] , podpisane ostały przez kierownika produkcji Spółki "A" – T. T. oraz pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego II w Ł. – P. Ś. i A. M.. W dniu [...] r., na wniosek podatnika, nastąpiło przeważenie alkoholu etylowego rektyfikowanego czystego o mocy 96,6% (w 20o C) przyjętego na podstawie w/w dokumentu PzS nr 027 z dnia 9 kwietnia 2009 r. W protokole wskazano, iż alkohol ten znajdował się w 33 paletopojemnikach o pojemności 1000 dm3, zabezpieczonych w dniu [...] r. plombami Urzędu Celnego II w Ł.; przeważenia dokonali: T. T. i Ł. R. w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Ustalono, iż w składzie podatkowym podatnika znajdują się 24.721 kg alkoholu etylowego o mocy 96,6% (w 20o C), co stanowi 29.703 dm3 100% alkoholu etylowego. Różnica alkoholu etylowego, w stosunku do ilości określonej w PzS nr 027, wyniosła 164 dm3 100% alkoholu etylowego. Ta różnica zawierała w sobie także ubytek 53 dm3 100% alkoholu etylowego, będącego wynikiem zdarzenia losowego (nieszczelności zaworu jednego z paletopojemników), z którego sporządzono odrębny protokół. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił to zobowiązanie w kwocie 5.506,- zł, przyjmując do opodatkowania 111 litrów ubytku alkoholu etylowego. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w moc Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na treść przepisów art. 8 ust. 3, art. 2 pkt 20 lit. a), art. 30 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), podkreślając, że Spółka z o.o. "A" nie miała na rok 2009 wydanej przez odpowiedni organ podatkowy decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków alkoholu. Tym samym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie stwierdzone w kontrolowanym okresie ubytki, które nie są wynikiem zdarzenia losowego lub siły wyższej oraz pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Obciążenie akcyzą ubytków następuje od momentu ich zaistnienia, ewentualnie od momentu ich stwierdzenia – w szczególności w ramach okresowych lub doraźnych kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami, prowadzonych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż strona, stosując się do odpowiednich przepisów, sporządziła dokument sprawdzenia i przyjęcia alkoholu PzS, a także zamieściła w administracyjnym dokumencie administracyjnym adnotacje o stwierdzonej nadwyżce. Organ podatkowy nie ma zatem podstaw do negowania danych zawartych w w/w dokumentach; zostały one sporządzone i podpisane przez stronę; umieszczenie w tych dokumentach takich a nie innych danych oznacza, iż strona zgodziła się z wyliczeniami dokonanymi przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Przyznano, że to nie strona podjęła decyzję o wyborze metody wyliczenia ilości przyjętego do składu podatkowego spirytusu, jednak brak jest w w/w dokumentach jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach co do dokonanych wyliczeń, w tym co do przyjętej metody. Strona posiadała świadomość faktu, iż ilość alkoholu etylowego wyliczona metodą objętościową w cysternie dostawcy jest metodą mniej dokładną niż metoda wagowa i obarczona większym ryzykiem uzyskania wyników nieodpowiadających rzeczywistości. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego – dokument PzS, jak i administracyjny dokument towarzyszący, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, a zatem że do składu podatkowego przyjęto 30.917 dm3 (w 20o C) alkoholu etylowego (29.867 dm3 100%). Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził ponadto, iż pomimo tego, że po zlaniu alkoholu etylowego z autocysterny do 33 paletopojemników stwierdzono mniejszą ilość alkoholu niż wynika to z dokumentu przyjęcia PzS, to na tą okoliczność nie został sporządzony żaden oficjalny dokument podpisany przez pracowników Spółki oraz przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, z którego wynikałyby wielkości stwierdzonej nadpłaty. Wprawdzie fakt zlania alkoholu do paletopojemników został ustalony na podstawie zeznań świadków – T. T, P. Ś., A. M., a ponadto wszyscy ci świadkowie potwierdzili, iż po zlaniu całej cysterny i przeważeniu wszystkich napełnionych paletopojemników stwierdzono brak alkoholu w odniesieniu do ilości wskazanej w dokumencie PzS, to jednak to przeważenie palet było czynnością techniczną związaną z przygotowaniem alkoholu do późniejszego jego skażenia, niemającą wpływu na wcześniejszą procedurę przyjęcia. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w przedmiotowej sprawie strona pozostawała bierna w wyborze metody, przyjmując bezkrytycznie obliczenia dokonane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie metody objętościowej. Dane te umieściła w dokumencie PzS i ADT, a zatem oświadczyła, że taka a nie inna ilość alkoholu została przyjęta w jej składzie podatkowym. Także w składzie podatkowym sprzedającego ilości wydanego alkoholu dokonano metodą objętościową, a zatem zastosowanie tej samej metody do obliczenia ilości dostarczonego alkoholu wydaje się jak najbardziej trafne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Prezes Zarządu Spółki "A" wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej: - przyjęcie w sprawie stanu faktycznego innego niż wynikający z akt sprawy; - naruszenie art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez uznanie dowodu w postaci dokumentu urzędowego PzS nr 027, mimo wzruszenia domniemania prawdziwości danych w nim zawartych; - nieuznanie dowodu w postaci dokumentu urzędowego w postaci "protokołu z obrachunku doraźnego alkoholu etylowego przyjętego nr PzS 027 z dn. 09.04.2009 r.", z dnia 17.04.2009 r. w zakresie wzruszenia danych zawartych w dokumencie PzS nr 027, mimo tego, że prawdziwość danych w nim zawartych nie została wzruszona; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego; - naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej, przez ocenę dowodu w postaci "protokołu z obrachunku doraźnego alkoholu etylowego przyjętego nr PzS 027 z dn. 09.04.2009 r.", z dnia 17.04.2009 r. bez uwzględnienia celu dokonania tej czynności, określonego wnioskiem skarżącego z dnia 10.04.2009 r.; - niekonsekwentną i rozbieżną ocenę tych samych dowodów przez organ podatkowy; - naruszenie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie za straty wyrobów akcyzowych, których skarżący nigdy nie otrzymał; - naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie, że w składzie podatkowym "A" Sp. z o.o. w dniu 09.04.2009 r. powstały ubytki alkoholu etylowego; - naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organ podatkowy okresu nienaliczania odsetek od odkreślonej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Spór w niniejszej sprawie nie sprowadza się do tego czy ubytki wyrobów akcyzowych w firmie skarżącej Spółki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, lecz dotyczy raczej ustalenia, czy w ogóle nastąpiły takie ubytku spirytusu rektyfikowanego, po przyjęciu go do składu podatkowego. Zasadą jest, o czy stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Art. 2 pkt 20 definiuje ubytki wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Aby było możliwe określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początek danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu. Porównanie stanu wyrobów powinno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednio: zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie ilości w zależności od rodzaju wyrobu, którego ubytek mamy zamiar stwierdzić. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w Ł., że o ile w składzie podatkowym sprzedającego ilości wydanego alkoholu wyliczono metodą objętościową, to ta sama metoda powinna być zastosowana do obliczenia ilości dostarczonego alkoholu u nabywcy. Jednakże organ podatkowy nie zauważył, iż przy obliczaniu ubytków przedmiotowego alkoholu zastosowano dwie różne metody ustalania ilości tego towaru - na początku okresu (podczas przyjęcia do składu podatkowego) posłużono się metodą objętościową, natomiast na koniec okresu (sprawdzając stan magazynowy na dzień [...]r.) dokonano przeważenia alkoholu. Przy czym obie strony są zgodne co do tego, że metoda objętościowa wyliczenia ilości alkoholu etylowego (100%) jest mniej dokładna od metody wagowej; takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i na rozprawie w dniu [...]r. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego posługując się metoda objętościową możemy otrzymać mniej dokładny wynik ilości alkoholu etylowego (100%), niż gdybyśmy dokonali jego przeważenia; nie wskazano jakiej wielkości błędy mogą powstać przy przyjęciu takiej metody obliczania wyrobu akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej przy wydaniu rozstrzygnięcia nadrzędną wartość dowodową przypisał dokumentowi przyjęcia alkoholu PzS nr 027 z dnia 9 kwietnia 2009 r., który - wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka - nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem nie jest on sporządzany przez organy władzy publicznej. Organ nie skonfrontował danych wynikających z tego dokumentu z innymi dowodami, chociażby z zeznaniami świadków (w tym pracowników szczególnego nadzoru podatkowego). Nie jest też prawdą, że po zlaniu alkoholu etylowego z autocysterny do 33 paletopojemników i stwierdzeniu mniejszej ilość alkoholu niż wynika to z dokumentu przyjęcia PzS, nie sporządzono żadnego oficjalnego dokumentu. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół stwierdzający te dane, podpisany wprawdzie prze kierownika produkcji Spółki "A", co nie oznacza, że dokument ten nie powinien być oceniony przy rozstrzyganiu sprawy. Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To organ podatkowy powinien zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 355/09, LEX nr 593931). Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 575/10, LEX nr 675001). Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 26 czerwca 2009 r., natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. Stwierdzenie zatem przez Naczelnika Urzędy Celnego II w Ł., iż "zaległość podatkową w kwocie 5.506,00 PLN wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po dniu w którym przypadał termin płatności podatku (tj. od 26.05.2009 r.) do dnia zapłaty należy wpłacić na konto Izby Celnej w Ł. ..." narusza w/w przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej powinien ustalić wielkość ubytku spirytusu rektyfikowanego w składzie podatkowym podatnika posługując się tymi samymi metodami przy obliczaniu jego wielkość podczas przyjęcia do składu podatkowego, jak i sprawdzając jego stan magazynowy (końcowy). Jeżeli nie będzie to możliwe, to przyjmując metodę objętościową (z początku okresu), powinien wyjaśnić dlaczego przy tej metodzie można otrzymać mniej dokładny wynik ilości alkoholu etylowego (100%), niż gdybyśmy dokonali jego przeważenia oraz wskazać jakiej wielkości błędy mogą powstać przy przyjęciu takiej metody obliczania ilości spirytusu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.