I SA/Łd 389/14

Dnia 23 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo-Handlowego A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 724,- (siedemset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 389/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. określającą PPUH "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 2.919 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika za 2005 rok stwierdzono, że spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od sp. z o.o. B ([...] Z. , B. 1, NIP [...]). W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a spółka B. nie była faktycznym dysponentem paliwa. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że wszystkie ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz wnioski wysnute na ich podstawie są prawidłowe i w pełni uzasadnione. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Podniesiono, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Wyjaśniono, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik otrzymywał taki towar, jednak jego dostawcą nie był ww. kontrahent, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Na poparcie wywiedzionych wniosków organ odwoławczy powołał szereg dowodów. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBŚ, organów administracji skarbowej). W ocenie organu ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółki B. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ były one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak i były sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. i Sądem Rejonowym w W. m.in. wyrokiem skazującym księgową S. D. (wyrok z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy spraw, których okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno przepisy polskie jak i unijne nie zezwalają na odliczenie podatku naliczonego, jeżeli transakcja nabycia została udokumentowana fakturą nieprawdziwą pod względem podmiotowym. Podsumowując organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia podatku z pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować jedynie w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę, a towar byłby faktycznie tym, który został wskazany na fakturze. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wątpliwości, co do legalności transakcji wzbudzić powinny same ich okoliczności, a fakt, że spółka B. była podatnikiem zarejestrowanym nie jest okolicznością przesądzającą o zgodności z prawem prowadzonej przez nią działalności. Organ odwoławczy uznał również, że przeprowadzenie dowodów (tj. porównanie cen, załączenie w poczet materiału dowodowego wskazanych dokumentów, przesłuchanie świadków), o jakie wniesiono w odwołaniu (i w późniejszych pismach) jest bezzasadne, ponieważ pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Podsumowując wskazano, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym od podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca. Spółka niezgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu II instancji. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 59 § 1 pkt. 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p."), poprzez merytoryczne orzekanie o zobowiązaniu (nadwyżce podatku naliczonego nad należnym), które wygasło wskutek przedawnienia oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. wskutek zapłaty podatku za następny okres rozliczeniowy a także poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem dostaw udokumentowanych spornymi fakturami był olej opałowy przekwalifikowany na napędowy, pominięcie w ocenie materiału dowodowego wątku dotyczącego handlu przez B. olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, dowodów potwierdzających ten handel oraz nie wskazanie przyczyn tego pominięcia, błędne przyjęcie, że B. nie był dla skarżącego dostawcą paliwa w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami i błędne przyjęcie, że faktycznym dostawcą paliwa był A. K. a także, że sporne faktury, zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto naruszenie art. 123 § 1, 180 § 1, 200 § 1 oraz 216 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie jednego, wspólnego postępowania odwoławczego dotyczącego ośmiu odrębnych postępowań i wydanie w jego toku pojedynczych aktów administracyjnych (postanowień) dotyczących ośmiu spraw, pomimo iż były to odrębne postępowania i nie dokonano ich połączenia, przez co postanowienia te zostały wydane bez podstawy prawnej i nie wywołały skutku w nich określonego oraz naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze zakres i charakter naruszeń skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 11 października 2011 r., sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny: "czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 7 grudnia 2012 r. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego – zdaniem organu – można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż podatnik: nie zbadał jakości paliwa, nigdy nie był w siedzibie spółki B. i nie znał danych personalnych kierowców realizujących dostawy, kontakty z dostawcami ograniczały się do rozmów telefonicznych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, a także podatnik nie sprawdził, czy spółka posiadała koncesję na obrót paliwami. W kwestii przedawnienia organ II instancji wskazał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. postawiono wspólnikom – R. K. i P. O. w dniu 3 grudnia 2010 r., zaś M. J. w dniu 7 grudnia 2010 r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. skarżąca spółka nie podzieliła powyższej argumentacji. Wskazała, że wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu. Podkreśliła, że okoliczności nabywania paliwa od spółki B. nie wskazywały, by spółka ta była nierzetelnym kontrahentem (była wpisana do KRS, w zakresie działalności miała wymienioną sprzedaż paliw, miała nadany nr REGON, była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, towar był dostarczany, skarżąca nie miała zastrzeżeń co do jego jakości, otrzymywała faktury potwierdzające znane jej okoliczności). W kwestii koncesji na obrót paliwami, strona skarżąca wskazała, że w 2005 r., dostawca nie musiał jej posiadać. Wszystkie te argumenty przemawiają za tym, że skarżąca spółka nie wiedziała o przestępczym procederze spółki B. Następnie w piśmie z 4 stycznia 2013 r. strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia wywodząc, że podatnikiem jest spółka, a zatem postawienie zarzutów jej wspólnikom nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd [...]: a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? W dniu 7 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu nierozważenia przez organy istotnej okoliczności a mianowicie tego, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne dostawy firmowane przez B. Sp. z o.o. wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Po pierwsze, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności. Po wtóre, w cytowanej wyżej sprawie, podobnie jak w rozpoznawanym sporze, nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Poza tym spółka B., wystawca zakwestionowanych faktur i dostawca określony na tych fakturach, była zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto z akt sprawy przedstawionych TSUE jak i akt administracyjnych przedstawionych WSA w Łodzi wynika, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane faktury zawierały wszystkie wymagane dane (teza 29). W obu cytowanych sprawach ustalono, że w rzeczywistości brak było dostaw dokonanych przez wskazaną spółkę, w szczególności z tego względu, iż nie mogła ona dostarczyć danych towarów, bowiem jej dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa, oraz iż spółka ta działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa, który decydował o jego dostarczeniu (teza 30). W tak zakreślonych ramach (tożsamych dla obu spraw) TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36). Zdaniem sądu oznacza to, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie wystarczają jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości obrotu paliwem na wcześniejszych, niezależnych od niego, etapach obrotu, takie jak np. dowożenie paliwa cysternami do odbiorcy, płatność gotówką do rąk kierowcy czy telefoniczne zamawianie towaru. Tego rodzaju zdarzenia mogły przecież z dużym prawdopodobieństwem świadczyć o mobilności i przedsiębiorczości dostawcy, a nieco niższa od rynkowej cena paliwa, przyśpieszać i gwarantować zawarcie transakcji, w obopólnym interesie stron, bynajmniej nieprzestępczym. Tak więc, aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane czyli takie, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych. Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji TSUE wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił czynności, jakie przedsięwziął aby sprostać tak pojętemu obowiązkowi przedsiębiorcy. W szczególności wskazał, że zażądał i otrzymał od dostawcy dokumenty potwierdzające legalność działania spółki B., w tym odpis KRS, numer REGON oraz dowód zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT. Podał też, że nie miał zastrzeżeń co do jakości nabytego paliwa, które wykorzystał do napędu silników wysokoprężnych samochodów ciężarowych. W świetle treści tezy 38 cytowanego orzeczenia TSUE jego zachowaniu nie można zarzucić żadnych zaniedbań. Zważyć przy tym należy, że nie ma żadnych podstaw, by wymagać od podatnika, aby badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Ponadto TSUE podniósł, że to organy podatkowe powinny zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (teza 39 i 40). W kontekście cytowanych stwierdzeń Trybunału, wskazane wyżej zabiegi strony skarżącej, niekwestionowane przez organy podatkowe, są zasadne, wystarczające i współmierne do wątpliwości, które mogły zaistnieć przy transakcjach z firmą B. Zauważyć należy, że dokonując w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego organ odwoławczy oparł się na ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych postępowań przygotowawczych. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane, skoro doprowadziły do ujawnienia całego procederu oraz osób winnych nielegalnego obrotu produktem wykorzystywanym do napędzania silników wysokoprężnych. Okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez firmantów, zamiast rzeczywistego dysponenta paliwa, nie budzi wątpliwości, podobnie zresztą jak nie jest kwestionowana przez organy okoliczność, że paliwo do silników wysokoprężnych było rzeczywiście dostarczane. Jednak zaprezentowanie tych dowodów nie jest wystarczające dla przyjęcia, że spółka skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o czynach zabronionych popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalenia te były czynione przez wyspecjalizowane służby, profesjonalnie zajmujące się ściganiem przestępców, dysponujące aparatem przymusu i stosowną procedurą, a nie przez przedsiębiorcę parającego się świadczeniem usług transportowych. Ponadto na zebranie tych materiałów dowodowych organy ścigania poświęciły kilka lat żmudnych dochodzeń i wysiłków funkcjonariuszy. Takich możliwości nie miała spółka skarżąca, zaś decydując się na współpracę z firmą B. zebrała dane, które należy uznać za wystarczające dla zbadania legalności dostaw. W ocenie sądu, do takich wniosków uprawnia lektura tez 39 i 40 cytowanego orzeczenia TSUE. W tak zakreślonych ramach faktycznych organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie winny, jak wskazuje cytowany wyrok TSUE, wykazać, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępstwie związanym z przedmiotowymi transakcjami, popełnionym we wcześniejszej fazie obrotu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pokusił się nawet o próbę dokonania takich rozważań ograniczając się do stwierdzenia, że "świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych". Sąd nie podziela powyższego zapatrywania. Włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność omawianej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, a kwestie dobrej wiary i stanu świadomości podatników nie muszą być badane. Cytowane wyżej orzeczenie TSUE jest kolejnym po tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11), w którym Trybunał nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT. Bynajmniej nie jest przy tym tak, jak sugerował organ odwoławczy, że cytowane przez stronę w pismach procesowych orzecznictwo TSUE (ETS) akcentujące konieczność badania świadomości dotyczy jedynie tzw. przestępstw karuzelowych, a więc zgoła odmiennych od przestępstwa związanego z przedmiotową sprawą administracyjną. Wbrew temu wywody TSUE dotyczą sprawy zasadniczo tożsamej ze sprawą rozpoznawaną, w której po pierwsze, zaistnienie dostawy paliwa do silników wysokoprężnych nie było kwestionowane, a po wtóre, podstawą odmowy odliczenia VAT była, jak w rozpoznawanej sprawie, niezgodność wystawcy faktury na zakup paliwa z rzeczywistym dysponentem tegoż paliwa. Przedstawione wyżej stanowisko organu odwoławczego nie spełnia wymagań wynikających z cytowanego postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., wobec czego nie może stać się podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Mając na względzie stan faktyczny sprawy, to wbrew zaprezentowanej wyżej argumentacji organ odwoławczy mógł pozbawić skarżącą spółkę prawa do odliczenia tylko po ustaleniu, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępstwie. Jednak w kontekście uznania spółki skarżącej za ofiarę oszustwa udowodnienie tej wiedzy lub powinności posiadania tej wiedzy zgodnie z zasadami logiki formalnej jest po prostu niemożliwe. Stąd też, rozpatrując przedmiotową sprawę w ramach ponowionego postępowania, organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania wynikające wprost z cytowanego postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. Nie powinien przy tym stracić z pola widzenia tego, że w niezmienionym stanie faktycznym podstawą pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT będzie, jak wskazano wyżej, jedynie wykazanie kwalifikowanych okoliczności tj. świadomości lub powinności świadomości, co do przestępstwa popełnionego w związku ze spornymi transakcjami na wcześniejszym etapie obrotu paliwem do silników wysokoprężnych. Ponadto nawiązując do treści uzasadnienia decyzji organu I instancji godzi się podnieść, że wbrew zawartemu w nim poglądowi TSUE w cytowanym postanowieniu nie miał żadnych wątpliwości, że omawiane transakcje zakupu paliwa stanowiły dostawę towaru – vide teza 27 i 36. Nie ma przy tym żadnych prawnych podstaw stanowisko tego organu, że nieznacznie niższa cena paliwa oferowanego przez spółkę B. w stosunku do ówczesnej ceny rynkowej winna wzbudzić wątpliwość kupującego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zakup danego towaru po cenie nieznacznie niższej od rynkowej może być raczej uznany za umiejętność wykorzystania okazji gospodarczej, stanowiącej nierzadko zasadę prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej przecież na osiągnięcie zysku. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wskazane przez ten organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności takie jak telefoniczne nawiązanie kontaktu z dostawcą, dostarczanie faktur zakupu przez kierowców cystern w trakcie dostaw, płatność gotówką, bynajmniej nie prowadzą do wniosku, że spółka skarżąca winna była co najmniej przypuszczać, że nabywane paliwo pochodzi z przestępstwa. Przypomnieć raz jeszcze należy, spółka skarżąca wykonała swe obowiązki i możliwości w zakresie ustalania statusu kontrahenta. W tym miejscu z całą mocą przypomnieć należy, że zgodnie z tezą 40 cytowanego postanowienia TSUE do obowiązków nabywcy nie należy sprawdzanie swego kontrahenta, zaś wskazane wyżej akty kontrolne poczynione przez spółkę skarżącą, szczegółowo opisane w piśmie procesowym należy uznać za wystarczające i całkowite. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że zarzut współpracy z firmą nie posiadającą koncesji jest chybiony, gdyż jak trafnie zauważono w piśmie procesowym, w dacie nawiązywania kontaktów gospodarczych i otrzymywania dokumentów rejestracyjnych dla podmiotów prowadzących działalność w okresie przed obowiązywaniem koncesji, dla jej kontynuowania wystarczało złożenie stosownego wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zresztą i ta okoliczność nie została zweryfikowana w toku dotychczasowego postępowania podatkowego mimo wyraźnego brzmienia art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293). Zarzuty zawarte w skardze nie są natomiast uzasadnione. Wbrew nim postępowanie podatkowe było prowadzone bardzo wnikliwie i rzetelnie. Ujawnione dowody pozwoliły na bezsporne ustalenie faktów. Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca w istocie nie kwestionowała żadnej ustalonej przez organy istotnej okoliczności faktycznej. Mowa tu o okolicznościach o znaczeniu zasadniczym, to jest co do przebiegu transakcji, warunkach płatności sposobie nawiązania znajomości gospodarczej itp. Oznacza to, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych uznać należy za chybione lub dotyczące okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stało się uchybienie organu odwoławczego polegające na zignorowaniu konieczności wyjaśnienia stanu świadomości strony skarżącej co do przestępstwa związanego z przedmiotowymi transakcjami, popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Z całą oczywistością przyjąć należy, że jest to niezbędny element ustaleń faktycznych sprawy, będący przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, wymagany przez orzecznictwo TSUE, którego zapatrywania prawne wiążą polskie sądy i organy podatkowe jako część obowiązującego dorobku judykatury, będącego istotną wskazówką interpretacyjną dla organów stosujących prawo. Dopiero zaś po rozważeniu tej kwestii przez organy zajdzie możliwość weryfikacji legalności zastosowanego w sprawie prawa materialnego. Niejako na marginesie warto w tym miejscu zauważyć, że brak stosownych rozważań w zakresie świadomości strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może być naprawiony przez zawarcie takich rozważań w pismach procesowych skierowanych do sądu administracyjnego. Ocenie legalności podlega zaskarżona decyzja a nie pismo procesowe, które ma jedynie charakter precyzujący lub uzupełniający, a nie zastępujący argumentację zawartą w decyzji. Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak wyjaśnił organ odwoławczy wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kk i w związku z art. 9 § 1 i 3 kks związane z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 roku nastąpiło przed upływem przedawnienia, to jest w dniu 15 listopada 2010 r. Zarzuty przedstawiono wszystkim członkom zarządu spółki skarżącej także przed upływem terminu przedawnienia, bo w dniu 18 listopada 2010 r. Został więc spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ przyjmuje, że przedawnienie nie nastąpiło, skutkuje wadliwością decyzji. Przedawnienie jest kategorią obiektywną, biegnie, pozostaje w zawieszeniu, lub przerywa się niezależnie od tego, czy zostanie to wyjaśnione w decyzji organu podatkowego. Oczywiście organ jest obowiązany wyjaśnić kwestię przedawnienia w uzasadnieniu decyzji, ale brak tego elementu nie dyskwalifikuje aktu organu podatkowego. W tym miejscu poczynić należy jedno zastrzeżenie, zgodnie z którym powyższa uwaga jest prawdziwa tylko wówczas, gdy w dacie wydania i doręczenia decyzji termin przedawnienia nie minął. Jeśli bowiem termin ten upłynął, zgodnie z art. 208 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję umarzającą postępowanie. Jednak, jak wskazano w rozpoznawanej sprawie, taka sytuacja nie zaszła, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 o.p. Niezrozumiały jest przy tym zarzut niepoinformowania spółki skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w omawianej wyżej sprawie. Wobec osoby prawnej nie można wszcząć postępowania karnego, nie można też przedstawić jej zarzutów jako, że kodeks postępowania karnego stosowany w sprawach karnoskarbowych reguluje zasady postępowania w stosunku do osób fizycznych. Jeśli strona skarżąca miała na uwadze ustawę z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (t. jed. Dz.U. z 2012 r. poz. 768 ze zmianami), to straciła z pola widzenia tę istotną okoliczność, iż zgodnie z art. 3 tej ustawy podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej i to tylko w enumeratywnie wymienionych okolicznościach. To nie podmiot zbiorowy (np. spółka skarżąca) popełnia czyn zabroniony tylko osoba fizyczna, zaś przy spełnieniu pewnych okoliczności odpowiedzialność jest przenoszona także na podmiot zbiorowy. Nie oznacza to jednak konieczności wszczęcia postępowania karnego w stosunku do tego podmiotu. Zasadą jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania podjęta zostaje decyzja o przedstawieniu zarzutów określonej osobie. Nie chodzi tu rzecz jasna o osobę prawną (podmiot zbiorowy), lecz osobę fizyczną, która jest podejrzana o popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Tak więc bieg przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych, których podatnikami są osoby prawne (spółki posiadające osobowość prawną) zawiesza wszczęcie postępowania wobec osoby fizycznej podejrzanej o jego popełnienie, pełniącej funkcje zarządcze w tej spółce. Ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie, gdyż, jak wskazano wyżej, wszyscy członkowie zarządu spółki skarżącej zostali powiadomieni o wszczęciu postępowania na skutek przedstawienia im zarzutów popełnienia przedmiotowego przestępstwa skarbowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak na wstępie. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ak