I SA/Łd 39/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług oddala skargę Podaniem z dnia 18 kwietnia 2005 r. K. Z., prowadząca w G. firmę A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. "o umorzenie egzekucji kwoty 21.263,40 zł z tytułu podatku dochodowego za miesiąc lipiec 2003 roku oraz kwoty 15.967,20 zł z tytułu podatku VAT za miesiąc lipiec 2005 roku, wynikających z faktury VAT nr [...] z [...]". W uzasadnieniu wniosku strona podała, że należności wynikające z wskazanej faktury nie zostały jej zapłacone przez kontrahenta do chwili obecnej, a właściwy sąd rejonowy prawomocnym postanowieniem ogłosił upadłość tego kontrahenta, tj. firmy B SA. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wyjaśnieniu, iż podanie stanowi wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./ odmówił skarżącej umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy podejmując decyzję w zakresie ulgi bada, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby zastosowanie ulgi, jednakże nawet zaistnienie przyczyn, uzasadniających ewentualne umorzenie zaległości podatkowej, samo przez się nie zobowiązuje organu do wydania decyzji umarzającej zaległość. Organ wskazał, ze podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawniczego, pośrednictwa pieniężnego, reklamy oraz pośrednictwa pracy, która to działalność jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych /podatek liniowy – 19%/. Podniesiono, że zgodnie ze złożonym przez stronę w dniu 6.05.2005r. oświadczeniem o stanie majątkowym, jest ona właścicielką mieszkania własnościowego i garażu murowanego na terenie G. oraz posiada samochód osobowy marki Fiat Stilo, zakupiony w systemie sprzedaży ratalnej /wysokość miesięcznych rat – 1.173,65 zł, a końcowy termin spłaty kredytu przypada na 19.10.2008r./. Ponadto organ stwierdził, że postępowanie upadłościowe, prowadzone w stosunku do kontrahenta podatniczki nie zostało jeszcze zakończone i nie jest wiadome, jaka kwota przypadnie stronie w wyniku podziału masy upadłości kontrahenta. Po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że okoliczności podniesione przez stronę nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie do ponownego rozpatrzenia stwierdziła, że organ orzekający źle zinterpretował ważny interes podatnika oraz postawę strony w tej sprawie. Strona powtórzyła, że od 2003 r. znalazła się w trudnej sytuacji materialnej przez nieuczciwych kontrahentów oraz podniosła, iż w momencie uzyskania ewentualnych należności z masy upadłości B SA będzie zobowiązana do zaliczenia tych należności do uzyskiwanego przychodu i odprowadzenia należnych zobowiązań podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest powszechność opodatkowania, a odstępstwa od tej zasady muszą mieć charakter wyjątkowy. Podniesiono, ze przepis art.67 par.1 Ordynacji podatkowej jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego, a zatem zgodnie z intencją ustawodawcy przyznanie ulgi ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Stwierdzono, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, a oceny w tym zakresie dokonywać należy w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w sposób prawidłowy i bez przekroczenia uznania administracyjnego ocenił i uzasadnił, dlaczego przedstawione przez stronę okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanego przez nią umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącej i stwierdził, że nie nosi znamion wyjątkowej, spowodowanej nagłym zdarzeniem o charakterze losowym, a także nie można jej uznać za wyróżniającą się w taki sposób, by traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich życiowych potrzeb. W szczególności organ uznał, że podniesiony przez stronę fakt braku uregulowania przez kontrahenta należności za wykonaną usługę, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia podatku, albowiem każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami tej działalności, a zwłaszcza z elementem ryzyka gospodarczego, które każdy podmiot ponosi we własnym zakresie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze K. Z. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego drugiej instancji z zasądzeniem od tego organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że w postępowaniu administracyjnym nie wzięto pod uwagę, że jest ona osobą niezamężną, która ukończyła 39 lat i z uwagi na swój wiek trudno jej będzie znaleźć nowe zatrudnienie. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie oceniły, że umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej nie jest w interesie podatnika oraz w interesie Państwa. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała, że koszt utrzymania jednego bezrobotnego przez okres 12 miesięcy, jak również liczbę osób pozostających na bezrobociu, kwota umorzenia, o którą wnosi jest nieadekwatna do kosztów ponoszonych przez Skarb Państwa z tytułu bezrobotnych, emerytów i rencistów. Podniosła, że każda osoba prowadząca aktywnie działalność gospodarczą generuje w konsekwencji przychód dla Skarbu Państwa. Skarżąca stwierdziła także, iż dziwi ją fakt, że pomoc publicznoprawna nie jest udzielana osobom, które chcą samodzielnie pracować i nie obciążać kosztami utrzymania Państwa. W zakończeniu skargi skarżąca zgłosiła również zarzuty wobec prowadzonego przez komornika sądowego wobec niej postępowania egzekucyjnego oraz stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dąży do zniszczenia jej firmy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, iż powołanie się skarżącej na jej wiek /39 lat/ i ewentualne trudności w znalezieniu nowego zatrudnienia nie jest okolicznością wyjątkową uzasadniającą umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej. W odniesieniu do nowych argumentów powołujących się na nieprawidłowe prowadzenie egzekucji przez komornika sądowego stwierdzono, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania tego rodzaju postępowania. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stąd też przy rozstrzyganiu skarg stron na decyzje organów administracji publicznej, sąd administracyjny jest obowiązany orzekać na podstawie obowiązujących przepisów prawa, natomiast nie może mieć na uwadze innych względów i argumentów pozaprawnych /np.słusznościowych/. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowi art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z treści tego przepisu wynika, że ewentualne zastosowanie wymienionej w nim ulgi nawet w przypadku zaistnienia wymienionych przesłanek, ustawodawca pozostawił uznaniu uprawnionego organu podatkowego / organ..."może".../. Powyższa treść wymienionego przepisu powoduje również, że sprawowana przez sąd administracyjny kontrola zgodności z prawem zaskarżonych tego rodzaju decyzji organów podatkowych sprowadza się w zasadzie jedynie do badania, czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy postępowania, a uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić, jeżeli tego rodzaju naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art.145 par.1 pkt 1lit.c ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153. poz.1270/. Stąd też na uwzględnienie nie zasługuje zgłoszony przez skarżącą podstawowy zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez organy podatkowe "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie powyższego zarzutu należy zauważyć, że aczkolwiek sformułowane przez ustawodawcę materialnoprawne przesłanki umorzenia stanowią zwroty niedookreślone, to jednak omawiany przepis został sformułowany w sposób jasny i oczywisty. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca ostateczną ocenę zaistnienia przesłanek, uzasadniających w danej sprawie podjęcie decyzji o ewentualnym umorzeniu zaległości podatkowych pozostawił uprawnionym organom podatkowym. Sąd administracyjny w drodze kontroli tego rodzaju zaskarżonych decyzji bada jedynie, czy organy podatkowe nie podjęły takich decyzji z odpowiednim naruszeniem prawa, a w szczególności, czy rozważyły wszystkie istotne argumenty i okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza wskazane przez stronę. Na podstawie oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz wydanych decyzji w tej sprawie należy uznać, iż organy orzekające nie naruszyły art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie przekroczyły zakresu uznania administracyjnego, wynikającego z tego przepisu. Zarówno z przedstawionych Sądowi orzekającemu akt sprawy, jak i z treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że przed wydaniem decyzji zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające z udziałem strony, a wskazane przez stronę argumenty oraz okoliczności były przedmiotem rozważań organów. Należy uznać, że umorzenie zaległości podatkowych, stanowiące odstępstwo od ustawowego obowiązku uiszczania należności podatkowych może mieć charakter wyjątkowy, gdyż stanowi to ewidentne uszczuplenie środków finansowych gromadzonych w budżecie na cele publiczne por.art.216 Konstytucji RP. Jest sprawą oczywistą, że umorzenie należności podatkowych leży zawsze w interesie podatnika, jednakże organ podatkowy podejmując ewentualna decyzję o umorzeniu zaległości musi rozważyć, czy w rozpatrywanym przypadku zaistniał "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż o istnieniu powyższych przesłanek nie może decydować subiektywne przekonanie podatnika, lecz winny decydować zobiektyzowane kryteria, a w szczególności sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych /por. wyrok NSA z dn.22.04.1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98, opubl. w Przegl. Orzecz. Pod. z 2000r. z.6, poz.168/. Organy orzekające dokonały dość szczegółowej oceny podniesionej przez skarżącą argumentacji związanej z powstaniem przedmiotowych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Należy uznać, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, iż Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych skutków ryzyka związanego z prowadzeniem przez podatników działalności gospodarczej nie budzi istotnych zastrzeżeń i zgodna jest z wyrażanym w tym zakresie orzecznictwem sądowym. Każda osoba prowadząca działalność gospodarczą winna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami swoich działań, w tym zwłaszcza z ryzykiem gospodarczym związanym ze sprzedażą towarów lub usług, które to ryzyko każdy podmiot gospodarczy ponosi we własnym zakresie. Należy również zgodzić się z organem podatkowym, iż powołanie się skarżącej na swój wiek /39 lat/ oraz trudności w ewentualnym znalezieniu nowego zatrudnienia nie mogą zostać uznane za wystarczające przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Należy także zauważyć, że sytuacja finansowa skarżącej wynikająca ze złożonego przez nią oświadczenia nie jest szczególnie zła, gdyż skarżąca niezależnie od osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jest właścicielką własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu murowanego, położonych na osiedlu mieszkaniowym w G., a także samochodu osobowego Fiat Stilo, rok prod. 2003, zakupionego w systemie sprzedaży ratalnej. W odniesieniu się do podniesionych także w skardze zarzutów dotyczących nieprawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego należy stwierdzić, iż powyższa kwestia nie może być przedmiotem badania przez Sąd, albowiem nie była ona /i nie mogła być/ przedmiotem rozważań przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Z tych wszystkich względów należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym powodować jej uchylenie, w związku z czym na zasadzie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.